I FSK 470/22

I FSK 470/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 308/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-03-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. N. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 308/20 w sprawie ze skargi K. O. N. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.1.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. N. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 308/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości.
W skardze kasacyjnej Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sformułowała wobec tego wyroku zarzuty:
I) Naruszenia przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie.:
1) art. 141 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu administracyjnym i sądowym, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii wadliwie ustalonego przez organy obydwu instancji, stanu faktycznego, prezentowanego przez organ odwoławczy, co uniemożliwia - zdaniem Skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA we Wrocławiu. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych, a także zarzutów Skarżącej, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Tak - zdaniem Skarżącej - być nie powinno tym bardziej, że Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, stawia konkretne zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa zawartym w skarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - Skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzona w ten sposób ocena ustalonego wadliwie – niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala Skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest zdaniem Skarżącej, wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że ze strony organu podatkowego - DIAS - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, które to naruszenia mogły mieć i miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w kwestii odmowy zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:
a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez DIAS, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:
- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy,
- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą:
- całkowicie błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie dokonała nabycia spornej nieruchomości, jednocześnie potwierdzając za organem podatkowym, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez zbywcę sprzedana. Wskazane uzasadnienie wyroku jest zdaniem Strony wewnętrznie całkowicie sprzecznie.
Zgodnie bowiem z aktem notarialnym przeniesienie własności spornej nieruchomości nie może budzić wątpliwości czy zbywca miał obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę transakcję, a tym samym ta czynność prawna nie może być podważana i traktowana jako czynność mająca na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Ta czynność prawna - czytaj wystawienie faktury VAT - w sytuacji udokumentowania transakcji handlowej aktem notarialnym, jest zwyczajnym obowiązkiem podatnika wynikającym z przepisu art. 106b ustawy o VAT. Podatnik nie ma wyboru, pomiędzy "może" czy też "musi" wystawić fakturę VAT. Po prostu prawo nakazuje wystawić fakturę VAT i wykazać w niej stosowny podatek wynikający z transakcji, która została dokonana w formie aktu notarialnego. Ponadto podatek wynikający z aktu notarialnego, a następnie z wystawionej do tego aktu faktury VAT, podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej VAT - 7. Zatem wszelkie dywagacje organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tej sprawie są bezprzedmiotowe. Natomiast to co wynika z obowiązującego przepisu prawa nie może być zarówno przez organ jak i przez Sąd pierwszej instancji rozważane jako obchodzenie prawa.
- art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów
zawnioskowanych przez Skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji takie rozstrzygnięcie akceptuje jako prawidłowe, co jest zdaniem Skarżącej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów.
4) art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie Skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur, a nie towaru, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Takiemu stanowisku organów, a także Sądu pierwszej instancji, zwyczajnie przeczą fakty i logika. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje i skarży takie rozstrzygniecie jako niezgodne z obowiązującym prawem.
II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykazania przez Spółkę, iż nabycie nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego. Ponadto jako zwyczajne pustosłowie przyjąć należy twierdzenie organu odwoławczego, ale także niestety Sądu pierwszej instancji, w kwestii podjęcia przez Skarżącą działań zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej, w sytuacji gdy podatnik składa do organu, zgodnie z ciążącym na nim ustawowym obowiązkiem, deklarację VAT - 7 i zwraca się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zapłaconego w cenie nabycia nieruchomości. Dowodem na zapłacenie podatku należnego jest także stwierdzenie Sądu zawarte na stronie 13 uzasadnienia wyroku, które brzmi następująco: "Natomiast Skarżąca nie uiszczając realnie ceny nabycia rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki". Przy czym prawdą jest stwierdzenie Sądu, że skarżąca nie uiściła realnie ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, ale należność tą rozliczyła w innej, dopuszczalnej prawem formie. W końcu to nie podatnik ustanowił prawo, najpierw nakazujące zapłacić podatek, a następnie występować o jego zwrot. Tak nakazują przepisy ustawy, a to co jest realizacją ustawowego obowiązku nie może być poczytywane ani przez organy ani tym bardziej przez Sąd pierwszej instancji za obchodzenie czy nadużycie prawa. Takie działanie wobec Skarżącego jest jednocześnie oczywistym działaniem wbrew prawu
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do przedmiotowego odliczenia. Wystawienie kwestionowanej przez organy faktury VAT nie było oparte o wolę podatnika, tylko wynikało z ustawowego obowiązku wystawienia jej w oparciu o art. 106b ustawy o VAT, do transakcji udokumentowanej aktem notarialnym.
3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do przedmiotowego odliczenia;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu skutkowałoby uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji;
5) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na tę część decyzji organu, która dotyczy sprawy odliczenia podatku od transakcji nabycia nieruchomości w B., podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem tych decyzji.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Z ostrożności procesowej wniesiono o ewentualne uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu. Ponadto wniesiono o zwolnienie z kosztów postępowania sądowego i obciążenie organu kosztami postępowania. - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W związku z tym, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2310/19 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe w tej sprawie do czasu zakończenia postępowania przed TSUE (postanowienie z dnia 14 czerwca 2022 r. ).
2.4. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2022 r. odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.5. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 rozstrzygnął ww. zagadnienie prejudycjalne, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r. podjął zawieszone postępowanie.
2.6. Organ w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2024 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną uzupełniając swoją argumentację o tezy zawarte w ww. wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.
2.7. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. (dalej: B.) z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. wobec uznania, iż faktura ta została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego.
3.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
3.4. Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących przepisów postępowania należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w tym, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe.
Oceniając ten zarzut wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Oznacza to, iż wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (tak np. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 873/23). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1562/18).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz realizuje wyżej wskazane wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotne jest także, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (tak wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 i z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).
Wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych strony i do każdego z argumentów przytoczonych na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).
W świetle zaprezentowanych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.
3.5. Formułując pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym gromadzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji ocenę tego materiału dowodowego. Zarzuca Sądowi pierwszej instancji przede wszystkim "nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą: całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała spornego nabycia nieruchomości, jednocześnie potwierdzając za organem podatkowym, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez zbywcę sprzedana" (str. 3 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do powyższych zarzutów przypomnieć należy, iż skarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na podstawie wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem zakwestionowane zostało prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 29 lutego 2016 r. wystawionej na jej rzecz przez B. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Organy podatkowe na podstawie okoliczności sprawy ustaliły, iż celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszej sprawie sposób formułowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie może być skuteczny, bowiem wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, będącego podstawą do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Wymogu tego nie realizuje powtarzanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólną polemikę z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, którego Strona nie akceptuje. Co istotne, organy podatkowe są uprawnione do badania skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie przepisów podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego, co wywieść należy z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
3.6. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej akcentującego prawidłowość przeprowadzonej w lutym 2016 r. transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącej nieruchomości w B., a tym samym wadliwość stanowiska organów podatkowych, które zaakceptowane zostało przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności tej sprawy, zostały przez organy podatkowe prawidłowo ustalone i ocenione.
Organy podatkowe w niniejszej sprawie zmierzały do ustalenia czy zamierzonym skutkiem zakwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania.
Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron tej transakcji, będącej kolejną z szeregu czynności dokonanych przez te same podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, w tym na poprzednim etapie obrotu nieruchomością, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, brak środków finansowych umożliwiających sfinansowanie nabycia nieruchomość, odległy termin zapłaty (pierwotnie 24 miesiące, przedłużone aneksem o kolejne 24 miesiące), brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, brak faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za zakup nieruchomości poza kwotą 65.000 zł, (uiszczoną gotówką) oraz kompensata zobowiązania Spółki wobec B. tytułem zakupionej nieruchomości karą umowną w kwocie 768.750 zł należną Spółce od B. sp. z o.o., brak pracowników i składników majątku niezbędnych do dalszego prowadzenia inwestycji budowy budynku mieszkalnego oraz niezapłacenie należnego podatku VAT od tej transakcji przez sprzedawcę czyli B.
Polemiczna argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Skarżącą a B. było nakierowane na nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą
3.7. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18). Wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" wymaga wykazania, że:
- dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;
- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, która uprawniała organy podatkowe do zastosowania klauzuli nadużycia prawa.
W sprawie ustalono, iż przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącą nabyta na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B. (wartość netto 1.250.000 zł, podatek VAT w kwocie 287.500). Faktura ta została wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym nie dokonano zapłaty tego podatku.
Istotny dla sprawy jest fakt, iż analogiczny mechanizm wystąpił przy sprzedaży nieruchomości położonych w B., gdzie kontrahent Skarżącej dokonał w okresie od dnia 29 lutego do dnia 30 marca 2016 r. sprzedaży nieruchomości w B. na rzecz nowopowstałych podmiotów, powiązanych osobowo i kapitałowo z osobą Prezesa Zarządu spółki skarżącej tj. W. Ś.
Naczelny Sąd Administracyjny po analizie ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących spornej transakcji (w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej) za uzasadniony uznał wniosek, iż zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez Skarżącą, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności wynika niezbicie, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny Ś., zaś faktury VAT dotyczące sprzedaży zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu obejście prawa podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie podważają całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest trafny. Strona naruszenia tego upatruje w nie rozstrzygnięciu "w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur a nie towaru czy usługi, jak to miało miejsce w rzeczywistości" (str. 4 skargi kasacyjnej).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie jest związany granicami tej skargi, co oznacza, iż niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17).
Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, tj. nie zauważy naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które powinien był uwzględnić z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego działania Sądu pierwszej instancji, które potwierdzałoby zasadność twierdzenia autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a.
3.9. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy na uwzględnienie nie zasługiwały wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez ich niezastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.
W uzasadnieniu tych zarzutów ponownie powołano się na rzeczywisty charakter zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości w B., która - zdaniem Skarżącej - nie nosiła żadnych cech nadużycia czy też obejścia prawa podatkowego.
Odnosząc się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji jeszcze raz powtórzyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały ważności czynności prawnych, lecz odwołały się do koncepcji nadużycia prawa. Wydając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe przywołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
3.10. Klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku od towarów i usług wynika obecnie z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 16 lipca 2016 r. Było to konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). Wprowadzona tymi normami klauzula nadużycia prawa nie była jednak nowością w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do podatku od wartości dodanej zasada nadużycia prawa istnieje jako zasada wykładni (opinia Rzecznika Generalnego Poiaresa Madura do sprawy Halifax, pkt 91, a także przykładowy wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 380/18). Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego Skarżącej z okresu, kiedy ww. przepis ustawy o VAT jeszcze nie obowiązywał, jednak – jak wskazano powyżej - odwołanie się do zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT było uprawnione.
Z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica et Amplifin, pkt 28; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 51; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, pkt 35, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, Newey, pkt 45, czy ostatni z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W. sp. z o.o., pkt 46).
W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 74, 75).
Obie części powyższego kryterium są z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i krajowym ustawodawstwem ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, Weald Leasing Limited, pkt 13, a także ww. wyrok NSA I FSK 380/18).
W wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 Trybunał wskazał także że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
3.11. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem nabycia spornej nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem tej transakcji za bezskuteczną na gruncie prawa podatkowego.
Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym znalazła się odpowiedź na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? "
Odpowiadając na tak postawione pytanie Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."
W treści tego wyroku Trybunał odwołał się do wcześniejszych orzeczeń i przypomniał, że:
- w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44,
- jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z 9stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45,
- w konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46.
Z powołanego wyroku wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może stanowić podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe wykazały, iż doszło do nadużycia prawa i odwoływały się do istotnych okoliczności, w tym chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu naliczonego podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to jej skutkiem byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a zatem jest dokonana w warunkach nadużycia prawa podatkowego.
Podsumowując, ze stanu faktycznego sprawy, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano wynika, że będąca przedmiotem sporu transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie stosowny cel gospodarczy, a takie działanie należało ocenić jako wypełniające definicję nadużycia prawa podatkowego.
3.13. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie odwołać się do wyroku NSA z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 927/21, gdzie w odniesieniu do podobnej sprzedaży nieruchomości zrealizowanej przez B. sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu sprzedaży również stwierdzono działanie w warunkach nadużycia prawa. Z wyroku tego wynika, iż "nie sposób też nie zauważyć, na co zwracały uwagę organy podatkowe, że taki sposób zbywania nieruchomości, należących pierwotnie do B1. został w 2014 r., a następnie w 2016 r., kilkukrotnie przeprowadzony pomiędzy spółkami utworzonymi przez członków rodziny Ś, tj. w tym okresie doszło do zbycia nieruchomości przez B1. na rzecz B. lub na rzecz B2., przy czym te same nieruchomości były dalej sprzedawane do poszczególnych spółek należących lub zarządzanych przez te same osoby, jak np. do G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Co istotne, wszystkie te transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a sądy administracyjne orzekające w tych sprawach, oddaliły skargi (wyroki nieprawomocne: I SA/Gd 777/16, I SA/Gd 778/16, I SA/Sz 381/19, I SA/Łd 662/19, I SA/Łd 460/20, I SA/Wr 308/20)."
Dodatkowo należy wskazać, iż potwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji można poszukiwać w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 650/18, w którym Sąd ten zaakceptował stanowisko WSA oraz organów podatkowych co do nadużycia prawa podatkowego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda - Ossowska Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA