I FSK 470/20

I FSK 470/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I FSK 2033/14 - Wyrok NSA z 2016-03-23
III SA/Wa 2758/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 2014-07-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 272 par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. R. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 2033/14 oddalającym skargę kasacyjną J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/13 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. nr 1401/PTP-II/4407-11/13/MR w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi o wznowienie jest postępowanie zakończone wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 2033/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J.R. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/13 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Rozpoznając skargę kasacyjną J.R. (dalej: "strona" lub "skarżący") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez R. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem to nie podmiot uwidoczniony na tych fakturach był faktycznym dostawcą towarów, jak też przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. Ponadto Sąd podzielił wniosek organów podatkowych co do tego, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było zgodzić się z twierdzeniami kasacji co do dobrej wiary skarżącego. Odnosząc się do wywodu jej autora co do możliwości handlu paliwem bez koncesji przez spółkę do czasu rozpatrzenia jej wniosku o stosowną koncesję, w pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że kwestia koncesji nie była jedynym powodem zakwestionowania w sprawie dobrej wiary skarżącego. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zauważono, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na zweryfikowanie swojego kontrahenta, w szczególności umów dotyczących tych transakcji, czego autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować.
Według Sądu kasacyjnego, organy podatkowe dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy podatkowe była spójna, logiczna i respektowała wytyczne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").
Od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wniósł skargę o wznowienie postępowania, w której zażądał uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 2033/14, uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/2013 (oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), a także, w wypadku gdyby przed wydaniem orzeczenia w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie uchylił decyzji ostatecznej z 11 września 2013 r., o co skarżący wnosił we wniosku o wznowienie z 14 stycznia 2020 r. - o uchylenie ww. decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 maja 2011 r., a także o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę o wznowienie skarżący powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...], uznając, że stanowisko prawne wskazane w tym orzeczeniu istotnie wpływa na ocenę sprawy objętej niniejszą skargą o wznowienie. Jednocześnie - jego zdaniem - w niniejszej sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka, o której mowa w art. 278 p.p.s.a.
Skarżący podkreślił, że w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/13, wskazywał na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w oparciu o wydane wyroki sądów karnych dotyczących innych kontrahentów R.L sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zawartych w decyzji z 30 września 2009 r. Nie wzięto również pod uwagę korzystnego dla skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011 r., o sygn. II 159/10, podczas gdy okoliczności faktyczne ustalone w innych procesach sądowych oraz postępowaniach podatkowych nie mogą być wiążące w niniejszym przypadku, zwłaszcza że skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału we wskazywanych postępowaniach.
W piśmie procesowym z 12 kwietnia 2022 r. reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie..
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z uwagi na wyrażoną w art. 170 p.p.s.a. zasadę związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, co oznacza, że przepisu Działu VII p.p.s.a. regulujące instytucję wznowienia postępowania, muszą być interpretowane w sposób ścisły.
Z przepisów art. 280-282 p.p.s.a. wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania, tj. w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, a w drugiej - rozpoznaje sprawę merytorycznie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę uznał, że złożona skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna.
Jako podstawę skargi wskazano art. 272 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.
W myśl uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga w niniejszej sprawie, mimo iż jest dopuszczalna, to nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie wnosząc skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem NSA z 23 marca 2016 r., skarżący jako podstawę swojego żądania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...], opublikowany dnia 16 grudnia 2019 r. Z wyroku tego wynika, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania podkreślano, iż w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/13, strona wskazywała na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w oparciu o wydane wyroki sądów karnych dotyczące innych kontrahentów R. sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zawartych w decyzji z 30 września 2009 r. Ponadto zdaniem strony nie wzięto pod uwagę korzystnego dla skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011 r., o sygn. II 159/10 "podczas gdy okoliczności faktyczne ustalone w innych procesach sądowych oraz postępowaniach podatkowych nie mogą być wiążące w niniejszym przypadku, zwłaszcza że skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału we wskazywanych postępowaniach" (str. 3 skargi o wznowienie).
Dodatkowo skarżący zarzuca, iż Sądy bezkrytycznie zaakceptowały oparcie przez organy podatkowe rozstrzygnięć na zeznaniach wskazanych świadków oraz uznanie, iż ich wiarygodność potwierdzają ustalenia zawarte w wyrokach karnych skazujących te osoby za nielegalny obrót paliwami. Według skarżącego, zeznania i wyjaśnienia tych osób wykazały bezsprzecznie, że faktura wystawiona przez R. na rzecz skarżącego nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży paliwa napędowego.
Odnosząc się do podniesionej w skardze o wznowienie postępowania argumentacji, przede wszystkim trzeba mieć na uwadze szczególny charakter orzeczenia powołanego przez stronę skarżącą, tj. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...].
W powołanym wyroku Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
Jak podkreśla się w szeregu wyrokach NSA polskie regulacje prawne - co zasadniczo różnicuje stan sprawy węgierskiej i spraw krajowych - nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta (np. NSA w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 468/20 – publ. CBOSA).
Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
Podkreślenia wymaga, iż w sprawie której dotyczy skarga o wznowienie postępowania NSA odniósł się w pełni do kwestii gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i nie stwierdził w tym zakresie żadnych naruszeń.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczy całkowicie innej sytuacji, nie mającej miejsca w niniejszej sprawie. Wbrew jego zapatrywaniom skarżący w żadnym momencie postępowania nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania jego prawa do obrony. Zarówno organy podatkowe, jak i oceniające legalność decyzji Sądy administracyjne obu instancji, nie uznały za zasadne zarzutów skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe. Wiele dowodów zostało przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony i miała ona zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności takie jak w niniejszej sprawie nie były przedmiotem ww. wyroku TSUE.
Uznając, iż rozpatrywana skarga o wznowienie postępowania koncentruje się wokół zagadnień, które były już przedmiotem oceny zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż skarga o wznowienie nie może prowadzić do dokonywania ponownej oceny w zakresie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy było to już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym przed obydwoma sądami administracyjnymi.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania jako niezasadną.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gurba Danuta Oleś (spr.) Artur Mudrecki