I FSK 470/07

I FSK 470/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 303/06 - Wyrok WSA w Kielcach z 2007-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 33 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
art. 83, art. 262
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
art. 16 pkt 1, art. 18
Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 303/06 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 września 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej M. R. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 303/06, oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 września 2006 r. dotyczącą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2003 r. M. R. zgłosił w Oddziale Celnym w K. do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód ciężarowy MAN [...], rok produkcji 1995. Do zgłoszenia dołączono m.in. rachunek potwierdzający zakup samochodu, świadectwo przewozowe EUR-1 nr [...], DWC, oświadczenie o poniesionych kosztach transportu, dowód rejestracyjny i opinię techniczną samochodu. Zgłoszenie zostało przyjęte pod względem formalnym, zarejestrowane, zaś towar zgodnie ze zgłoszeniem został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki celnej.
W dniu 15 kwietnia 2005 r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo z dnia 11 kwietna 2005 r. z informacją władz niemieckich, że użyta w świadectwie przewozowym EUR-1 nr [...] pieczęć Urzędu Celnego w L. jest sfałszowana, co uniemożliwia potwierdzenie pochodzenia samochodu ciężarowego MAN [...], zgłoszonego przez M. R., zgodnie z ustaleniami Protokołu nr 4 Układu Europejskiego.
Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2005 r. organ uznał zgłoszenie celne M. R. z dnia 28 sierpnia 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych i określił prawidłową kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 4 lipca 2006 r. uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych, czyli zastosowania stawki celnej oraz zapisów w polach 36, 47 dokumentu JDA SAD.
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 16 863, 40 zł z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci samochodu ciężarowego marki MAN ze zgłoszenia celnego z dnia 28 sierpnia 2003 r.
Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku odwołania M. R. od tego orzeczenia, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 września 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnej w K.
W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej w dalszej części ustawą o VAT z 1993 r.) z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy od towarów i usług w imporcie towarów, a za podstawę opodatkowania w imporcie towarów zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 przyjmuje się wartość celną powiększoną o należne cło. Z uwagi na brak możliwości zastosowania obniżonej stawki celnej i konieczność zastosowania stawki autonomicznej (w wysokości 35 %) uległa zmianie wartość należnego cła z tytułu importu dla towaru opisanego na dokumencie SAD z dnia 28 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie był zobowiązany do podawania podstaw prawnych dotyczących postępowania celnego, gdyż zostały one wskazane w odrębnej decyzji z dnia 4 lipca 2006 r. dotyczącej należności celnych, a postępowanie podatkowe było tylko pochodną postępowania celnego. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że określenie prawidłowych należności celno-podatkowych będzie prowadzone dwutorowo tj. po zakończeniu postępowania celnego prowadzone będzie postępowanie podatkowe. W takim przypadku ciężar postępowania dowodowego został przesunięty na postępowanie celne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Zarzucił, że decyzja ta została wydana bez pełnej podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia: art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 2, 3 i 5, art. 11c ust. 2 i art. 11e ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Brak ten prowadził do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową). Ponadto skarżący podniósł naruszenie art. 15 i 214 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie organu odwoławczego w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził także, że błędem było określanie cła i podatku w odrębnych decyzjach. Spowodowało to, że uzasadnienie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w istocie znajdowało się w uzasadnieniu decyzji wymierzającej cło.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd podkreślił, odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego sprawy, że konkretyzacja obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów musiała zostać dokonana w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązującej w momencie dokonywania tego importu ustawy o VAT z 1993 r. Na skutek dokonanej już po przyjęciu zgłoszenia skarżącego z dnia 28 sierpnia 2003 r. weryfikacji wartości celnej Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 4 lipca 2006 r. określił prawidłową wysokość długu celnego, przy zastosowaniu autonomicznej (35%) zamiast obniżonej stawki celnej. Organ wobec stwierdzenia, że wartość celna, a w konsekwencji kwota podatku od towarów i usług zostały podane nieprawidłowo, w sposób właściwy stosując mający charakter proceduralny przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Wyliczenie kwoty podatku, niekwestionowane przez skarżącego, dokonane zostało na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przy zastosowaniu prawidłowej stawki 22% i w oparciu decyzję określającą wartość celną.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego Sąd podniósł, że organ nie miał obowiązku rozstrzygania kwestii celnych i podatkowych w jednej decyzji. Postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług pozostaje co prawda w zależności od postępowania dotyczącego określenia długu celnego, jednak argumenty dotyczące tego ostatniego postępowania nie mogą podlegać, jak wywodzi skarżący bezpośredniemu badaniu w postępowaniu o innym przedmiocie rozstrzygania. W powyższym zakresie organy orzekające w tej sprawie nie naruszyły prawa.
Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu, że za uchybienie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji należałoby uznać okoliczność, iż nie zawiera ona wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT z 1993 r., stanowiących jego zdaniem podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Organ w zaskarżonej decyzji podał właściwe przepisy stanowiące jej podstawę prawną tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także normy o charakterze materialnoprawnym wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. oraz wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia, jak też przepisy proceduralne ustawy o VAT z 2004 r. upoważniające organ do określenia wysokości podatku na skutek wspomnianej weryfikacji. Powołana w ten sposób podstawa prawna w sytuacji zmiany stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i ustaw w sposób prawidłowy opisała możliwość określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Niewskazanie w tej sytuacji w podstawie prawnej art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 nie mogło stanowić uchybienia mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkującego jego uchyleniem. Nie było też potrzeby powoływania w podstawie prawnej art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., zawierającego jedynie wyjaśnienie pojęcia ustawowego, a także art. 11 tej ustawy, skoro od 1 maja 2004 r. obowiązywał, regulujący sposób postępowania w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.
Odnosząc się do zarzutu błędnego pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd przywołał treść art. 214 Ordynacji podatkowej wskazując, że zarzut ten byłby skuteczny jedynie wówczas, gdyby strona zastosowała się do wadliwego pouczenia i dotknęły ją z tego tytułu negatywne skutki.
Sąd administracyjny pierwszej instancji za bezzasadny uznał także zarzut niewłaściwego określenia strony. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 16 listopada Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał sprostowania błędu pisarskiego, który znalazł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik M. R. – radca prawny, zaskarżając przedstawiony wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu następujących przepisów:
- postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ celny art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, czyli naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), poprzez przyjęcie, iż organ nie miał obowiązku informowania skarżącego o wszczęciu we wrześniu 2003 r. procedury weryfikacji świadectwa przywozowego EUR 1, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie retrospektywnego świadectwa przewozowego o jakim mowa w art. 18 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) albowiem z dniem 1 maja 2004 r. świadectwo takie nie mogło już być wydane, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;
- postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ celny w toku postępowania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że kwota podatku wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, w sytuacji gdy kwota ta przy uwzględnieniu obniżonej stawki celnej jest prawidłowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,
- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 pkt 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, polegającej na przyjęciu, że jedynym dowodem na wykazanie pochodzenia towaru jest przedłożenie świadectwa przewozowego EUR 1, w sytuacji, gdy z wykładni celowościowej przepisu wynika, że z obniżonej stawki celnej korzystają towary, które w istocie zostały wytworzone na terenie Państwa Członkowskiego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia zawyżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw i ustosunkował się do przedstawionej w niej argumentacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
W sytuacji powołania przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Przed przystąpieniem do dokonania oceny zgłoszonych zarzutów trzeba też przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. oddalił skargę kasacyjną M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 304/06 w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (sygn. akt I GSK 556/07, nie publ.). Ma to istotne znaczenie z uwagi na tożsamość zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych. Należy zauważyć, że przedstawione w niniejszej sprawie zarzuty (tiret 1 i 3) w istocie dotyczą postępowania celnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w wymienionym wyżej wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. Ponadto jest tym prawomocnym orzeczeniem związany stosownie do art. 170 P.p.s.a. Trzeba przy tym podnieść, że w obu sprawach – celnej i podatkowej - zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania obejmuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W obu sprawach zarzut ten dotyczy obowiązku organu informowania strony o wszczęciu procedury weryfikacji świadectwa przewozowego EUR-1, co umożliwiłoby skarżącemu uzyskanie retrospektywnego świadectwa przewozowego. Zarzut ten jest związany z postępowaniem dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Już tylko z tego powodu należy uznać go w przedmiotowej sprawie za bezzasadny. W ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 556/07 można jedynie przypomnieć, że zarówno przepisy Kodeksu celnego, jak i Protokołu Nr 4 nie przewidują obowiązku informowania strony o zamiarze przeprowadzenia weryfikacji. Dopiero negatywny wynik kontroli uzasadnia podjęcie działań niezbędnych do właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, wszczęcia postępowania i obowiązku zapewnienia możliwości udziału strony w postępowaniu. W sprawie chodzi o wewnętrzną kontrolę zgłoszenia celnego na podstawie art. 32 Protokołu Nr 4. Przyczyną wszczęcia postępowania weryfikacyjnego były wątpliwości co do świadectwa EUR-1. Ustalono, że pieczęć Urzędu Celnego w L. jest sfałszowana. Organy celne działały na podstawie przepisów Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), a nie przepisów Ordynacji podatkowej, skoro skarżący zabiegał o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru. Wszystkie te kwestie zostały szczegółowo omówione w prawomocnie zakończonym postępowaniu dotyczącym dokonanego przez M. R. zgłoszenia celnego. Wnioski z cytowanego postępowania sprowadzały się do ustalenia, że przepis art. 83 Kodeksu celnego umożliwiał organom celnym przeprowadzenie weryfikacji niezależnie od czasu i miejsca. Uzasadnione wątpliwości zostały potwierdzone w sprawie poprzez stwierdzenie władz celnych kraju eksportu, że użyte przez skarżącego przed organami celnymi świadectwo przewozowe EUR-1 zawiera pieczęć Urzędu Celnego w L., która jest sfałszowana. Fakt ten uniemożliwił potwierdzenie pochodzenia samochodu zgodnie z postanowieniami Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Wobec takich okoliczności skarżący nie mógł uzyskać świadectwa retrospektywnego, które wydawane jest w ściśle określonych przypadkach. Zostały one wymienione w art. 18 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego i nie dotyczą świadectw sfałszowanych.
Konsekwencją bezzasadności powyżej omówionego zarzutu jest stwierdzenie, że M. R. nie miał prawa stosować obniżonej stawki podatkowej. Skoro tak, to niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ celny w toku postępowania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że kwota podatku wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, w sytuacji gdy kwota ta przy uwzględnieniu obniżonej stawki celnej jest prawidłowa. Z prawomocnych ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym wynika, że skarżący nie miał prawa stosować obniżonej stawki celnej. Skoro tak, to kwota podatku wskazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa.
Bezzasadny jest także zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego związany z błędną wykładnią art. 16 pkt 1 Protokołu Nr 4. Zarzut ten również dotyczy postępowania celnego i był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt I GSK 556/07. Jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu tego wyroku świadectwo przewozowe EUR-1 nie jest jedynym dowodem wykazania pochodzenia towaru, a powołany przepis enumeratywnie wymienia, jakimi dokumentami można wykazywać pochodzenie towaru. Przepis ten nie wymienia unifikowanego sposobu oznaczania pojazdu, a więc VIN. Ustalenie pochodzenia towaru na podstawie trwałego oznaczenia zamieszczonego na towarze nie daje podstaw do preferencyjnego traktowania, czyli zastosowania obniżonej stawki celnej. Uprawnia jedynie do zastosowania stawki celnej autonomicznej, albo stawki konwencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym powyżej wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. stwierdził, że prawidłowo zastosowano stawkę celną autonomiczną 35% dla używanych pojazdów samochodowych do transportu samochodowego o masie całkowitej powyżej 5 ton, ale nie więcej niż 20 ton. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę powyższą podziela i stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.
Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.