I FSK 47/19

I FSK 47/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 574/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2018-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. s.c. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 574/18 w sprawie ze skargi R. s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 3001-IOV1.4103.221.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. s.c. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z 25 października 2018 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Po 574/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę [...] (dalej: "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2014r.
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestniczenie przez spółkę w procederze oszustwa karuzelowego, w której przedmiotem obrotu były produkty spożywcze w postaci wody mineralizowanej oraz kawy J. i M. Celem uczestników zakwestionowanych transakcji nie było ich dostarczenie do finalnego odbiorcy, ale uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Wszystkie opisane w decyzjach podmioty krajowe i zagraniczne pełniły określone role, znikającego podatnika, buforów, brokera, podmiotu czerpiącego zyski. Z zeznań M.S. oraz zapisów umowy współpracy zawartej z G. M. wynikało jednoznacznie, że spółka z góry znała cel podjęcia współpracy i zdecydowała się na nią posiadając wolne środki finansowe na przeprowadzenie transakcji handlowych, tj. pokrycie podatku VAT od tych transakcji. Co istotne umowa skonstruowana była w ten sposób, że to G. M. i T. D. byli w pełni odpowiedzialni za realizację i logistykę dostaw do odbiorców unijnych i to oni wskazywali skarżącej spółce kolejnych odbiorców. Powyższe okoliczności, a także fakt, że spółka przekazała swoją pieczątkę T. D., tracąc kontrolę nad czynnościami, które podejmował w jej imieniu oraz doświadczenie wspólników spółki, którzy musieli zdawać sobie sprawę z okoliczności nietypowych, świadczących o tym, że transakcje nie mają gospodarczego charakteru, świadczą zdaniem Sądu I instancji jednoznacznie o tym, że spółka była świadoma, iż uczestniczy w oszukańczym procederze.
Wobec poczynionych ustaleń zdaniem Sądu I instancji organy miały podstawy aby stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz spółki przez G. M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Zasadnie podważono również rzetelność faktur wystawionych przez spółkę na rzecz zagranicznych spółek [...] stwierdzając, że faktury te nie dokumentują dostaw wewnątrzwspólnotowych.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. [...] wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 229, art. 120, art. 122, art. 127 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prawdy obiektywnej i praworządności przejawiające się w szczególności niepodjęciem w toku postępowania podatkowego odwoławczego jakichkolwiek samodzielnych działań w kierunku uzupełnienia materiału dowodowego o informacje dotyczące dostawcy skarżącej, tj. czy wobec G.M. było wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe i wydana została ostateczna decyzja podatkowa, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji kwestionującej rzeczywistość transakcji skarżącej z dostawcą, pomimo iż w aktach sprawy brak konkretnych dowodów na potwierdzenie tych twierdzeń;
b) art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, a w efekcie wydanie błędnego rozstrzygnięcia w oparciu o niewystarczający dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy, tj. w zakresie transakcji skarżącej z jej dostawcą – X. jedynie na podstawie protokołów z kontroli podatkowej, pomimo iż nie stanowi on decyzji podatkowej i jako taki nie ma bezwzględnie wiążącego charakteru, a zawarte w nim ustalenia mogą być zmienione w toku postępowania podatkowego i wydanej ostatecznej decyzji podatkowej:
c) art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:
• naruszenie przez organ podatkowy II instancji zasady szybkości postępowania, z uwagi na prowadzenie postępowania odwoławczego ponad ustawowe 2 miesiące, pomimo, iż z akt sprawy nie wynikają żadne racjonalne powody rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy aż przez okres 9 miesięcy;
• bezpodstawne czterokrotne przedłużanie terminu zakończenia odwoławczego postępowania podatkowego i wskazywanie nierzeczywistych i nieuzasadnionych przyczyn wydłużania sprawy, pomimo niepodejmowania żadnych czynności zmierzających do szybkiego i rzetelnego załatwienia sprawy;
2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięci, a w szczególności brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku ustosunkowania się do naruszenia przez organ podatkowy II instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pomimo iż naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
a) niezrozumiałe powołanie się na przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie obowiązywały w okresie dokonywania przez skarżącą transakcji w czerwcu 2015r., gdyż zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r.;
b) sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, z uwagi na rozbieżności w ocenie świadomości uczestnictwa skarżącej w obrocie karuzelowym, tj. uznanie że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a jednocześnie wskazanie że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, a w efekcie takich twierdzeń uniemożliwienie skarżącej oceny toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawienie jej możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwienie również kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia;
3. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię powodującą bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia za wrzesień, listopad-grudzień 2014r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie udowodniły, że czynności nabycia i dostawy towarów nie spełniają wymogów transakcji podlegających ustawie o podatku od towarów i usług;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezgodne z brzmieniem tego przepisu stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, pomimo podkreślenia w zaskarżonym wyroku, że dochodziło do obrotu rzeczywistym towarem;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, mimo stwierdzenia przez Sąd I instancji, iż skarżąca pozorowała obrót towarem, co uniemożliwiło stronie merytoryczne ustosunkowanie się do treści tego przepisu;
4. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie spod cyt. ustawy nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącą, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez skarżącą legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;
5. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz przyjęcie, iż skarżąca, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;
6. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahenta skarżącej (X.) bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu jego wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT tego podmiotu, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe. Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA, zaś argumentacja powołana na ich poparcie nie została przyporządkowana do konkretnych zarzutów.
Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. Bezpodstawny był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej i praworządności, a także zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, których to naruszeń skarżąca spółka dopatrywała się w braku podjęcia przez organ odwoławczy samodzielnych działań w celu uzyskania dowodów. Spółka sprzeciwiała się w szczególności wykorzystaniu protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. M., bez ustalenia, czy zapadła w stosunku do niego decyzja podatkowa. Zdaniem spółki w sprawie brak konkretnych dowodów na nierzeczywistość transakcji z dostawcą.
Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których strona skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do materiałów takich mogą należeć protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej u G.M., choćby nie zakończyła się ona wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej.
Oddaleniu podlegają również zarzuty dotyczące braku podjęcia przez organ odwoławczy samodzielnych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Należy podkreślić, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym organ odwoławczy nie miał obowiązku ponownie przeprowadzać czynności dowodowych, jeżeli ustalony stan faktyczny był jego zdaniem ustalony w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy był wyczerpujący. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę. Powyższą ocenę potwierdza fakt, że oczekiwanie strony skarżącej, aby organ odwoławczy ustalał, czy wobec jego dostawcy wydano ostateczną decyzję, jest bezpodstawne. Wydanie ostatecznej decyzji podatkowej względem bezpośredniego dostawcy skarżącej spółki nie stanowiło przesłanki warunkującej wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie miał zatem racji autor skargi kasacyjnej, który twierdził, że dopiero wydanie takiej decyzji uprawnia organy do podważenia rzeczywistości spornych transakcji. Choć rozstrzygnięcie takie byłoby dodatkowym argumentem, to absolutnie nie można nadawać mu charakteru przesłankowego, gdyż organ w każdym z postępowań gromadzi materiał dowodowy i prowadzi odrębne wnioskowanie. Brak przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów automatycznie nie sprawia jak zarzucano w skardze kasacyjnej, że strona jest pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.
3.4. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia szybkości postępowania, poprzez bezpodstawne przedłużania terminu zakończenia postępowania. Po pierwsze należy podkreślić, że skomplikowany i złożony charakter sprawy z uwagi na konieczność dokonania ustaleń w stosunku nie tylko do skarżącej spółki i jej bezpośrednich odbiorców i dostawcy ale również w stosunku do innych podmiotów zaangażowanych w karuzelowy obieg towaru oraz potrzeba dokonania rzetelnej analizy obszernych i wielowątkowych materiałów dowodowych, a finalnie wyrażenie jej w prawidłowo sporządzonej decyzji, w zasadzie wyklucza możliwość zamknięcia postępowania w ustawowym dwumiesięcznym terminie. Wobec tego zarządzane przedłużenie terminu zakończenia postępowania było w przedmiotowej sprawie konieczne i uzasadnione i nie narusza.
Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z 23 lutego 2023r. sygn. akt III FSK 2190/21).
3.5. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprostał powyższym wymogom, w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów skargi i oceniając zaskarżoną decyzję, natomiast fakt, że rozstrzygnięcie nie jest dla strony skarżącej korzystne, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia.
Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie nie jest lakoniczne i w pełni umożliwia prześledzenie zawartego toku rozumowania, a następnie jego kontrolę.
Biorąc pod uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z obrotem karuzelowym, Sąd po pierwsze wskazał na elementy, które jego zdaniem świadczą o tym, że z taki proceder miał miejsce, wskazując na charakterystyczne elementy, które w niniejszej sprawie wystąpiły. Po drugie, Sąd I instancji uzasadnił co przemawia za oceną, że skarżąca spółka miała świadomość, iż bierze aktywny udział w karuzeli podatkowej. Sąd I instancji zwrócił szczególną uwagę na początkowe zeznania wspólnika strony skarżącej, z których wynikało, że szukał on możliwości zainwestowania wolnych środków pieniężnych. W tym celu spółka zawarła nietypową i nieuzasadnioną gospodarczo umowę z G. M., zgodnie z którą G. M. wskazywał spółce odbiorców zagranicznych i był odpowiedzialny za transport tych towarów za granicę. Rozpoczynając zatem zakwestionowaną działalność spółka z góry wiedziała w jakim celu i z kim podejmuje współpracę. Sąd zwrócił uwagę, że całe ryzyko ponosił G. M., a przekazanie firmowej pieczątki jego współpracownikowi, które oznacza upoważnienie go do podejmowania czynności w imieniu spółki jest wysoce nieprofesjonalne i wzbudza uzasadnione wątpliwości. Sąd podkreślił także takie okoliczności jak brak nadzoru nad sporządzanymi dokumentami przewozowymi CRM, odwrócony łańcuch płatności, brak bezpośredniego kontaktu przedstawicieli spółki z nabywcami towarów za znaczne kwoty, czy brak zainteresowania ze strony spółki odbiorcami towarów mimo obiektywnej możliwości. Znamiennym jest ponadto, że spółka nie nawiązała współpracy z innymi kontrahentami, w szczególności nie poszukiwała możliwości dokonania atrakcyjniejszych cenowo transakcji. Sąd ocenił powyższe ustalenia biorąc pod uwagę zakres zgromadzonego materiału dowodowego, zwracając szczególną uwagę na treść umowy zawartej z G.M. oraz zeznania wspólników skarżącej spółki.
3.6. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, dotyczących nierzetelności spornych dostaw, autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo powiązał odnośne zarzuty z naruszeniem przepisów materialnych, podczas gdy ewentualne naruszenia w tym zakresie należą do sfery procesowej. Abstrahując od powyższego uchybienia, ze względów opisanych powyżej nie znajdują one uzasadnienia. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zawarta z G. M. umowa współpracy jednoznacznie wskazują, że zawarte ze skarżącą spółką transakcje nie były wyrazem standardowej działalności gospodarczej, lecz stanowiły z góry zaplanowany element zamkniętego łańcucha dostaw, który umożliwiał uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dla poczynienia powyższych ustaleń nie było konieczne wydanie wcześniejszej decyzji w stosunku do G. M. Bliższa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie doprowadziła również do poznania konkretnych faktów, które potwierdzałyby rzetelność zakwestionowanych transakcji, gdyż stanowi ona wyłącznie gołosłowną polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami organów podatkowych.
3.7. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcie na powyższych przepisach, gdyż ustalony stan faktyczny odpowiadał zawartej w nich hipotezie. Nie można się zgodzić się, że podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cyt. ustawy, a na marginesie należy przypomnieć, że również ten przepis jest podstawą odmowy obniżenia podatku należnego, z którą skarżąca spółka przecież polemizuje. Wobec dokonanych ustaleń, zasadnie podważono prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przez co zarzut naruszenia art. 41 ust. 3, ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy, jest bezzasadny.
Bezskuteczny był również zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w sprawie nie znalazł zastosowania, gdyż jest podstawą przedmiotowego wyłączenia z zakresu opodatkowania, dodatkowo w sposób nielogicznie powiązany z art. 15 ust. 2. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy, gdyż wobec dokonanych przez organ ustaleń co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, kwota zadeklarowana przez podatnika nie stanowi wiążącej podstawy tego zobowiązania.
3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)