I FSK 468/21

I FSK 468/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Po 221/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 72 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 269 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Po 221/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2020 r., nr 3001-IOA.4105.122.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu oraz umorzenia postępowania dotyczącego zaliczenia jej części na poczet zaległości w opłacie paliwowej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., III SA/Po 221/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka, skarżąca, strona) – uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu oraz umorzenia postępowania dot. zaliczenia jej części na poczet zaległości w opłacie paliwowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 marca 2019 r.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Pismem z 5 marca 2018 r. spółka zwróciła się do NUS z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt deklaracji AKC-4 za poszczególne miesiące 2015 r. i jej zaliczenie w części na poczet zaległości w opłacie paliwowej oraz zwrot na rachunek bankowy spółki.
W uzasadnieniu podniesiono, że z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa 2003/96/WE) wynika, że strona powinna odprowadzać podatek akcyzowy od dodatków do paliw kalkulowany według stawki właściwej dla paliwa silnikowego, do którego dany dodatek jest przeznaczony. W przypadku dodatków uniwersalnych, dla których w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego nie można określić do jakiego paliwa zostaną dodane, powinna stosować akcyzę według najwyższej możliwej stawki właściwej dla paliwa, do którego taki dodatek może potencjalnie, zgodnie z przeznaczeniem zostać dodany. Strona wskazała, że z uwagi na podane okoliczności zapłacony podatek jest wyższy aniżeli należny, stanowiąc nadpłatę. Przyznała także, że nie odprowadzała opłaty paliwowej od przedmiotowych dodatków.
Decyzją z 28 marca 2019 r. NUS w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r. w wysokości 4.940,00 zł i jej zwrotu oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej zaliczenia kwoty 1.569,00 zł na poczet zaległości w opłacie paliwowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 13 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie zarówno uwarunkowania prawne, jak i zgromadzony materiał dowodowy, nie pozostawiają wątpliwości, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży spornych dodatków do paliw był przez stronę wkalkulowany w cenę sprzedawanych wyrobów akcyzowych. Okoliczność ta została ustalona przede wszystkim na podstawie znajdujących się w aktach sprawy faktur dokumentujących sprzedaż przez spółkę spornych dodatków do paliw spółce M. Sp. z o.o. Na każdej z faktur znajduje się bowiem adnotacja o treści: "w tym kwota zapłaconej akcyzy", ze wskazaniem nie tylko konkretnej kwoty wliczonego podatku akcyzowego, ale także zastosowanej przy jego wyliczeniu stawki. Odpowiada to informacjom wykazanym w załącznikach AKC-4/D.
Uwzględnienie przez stronę podatku akcyzowego w cenie dodatków do paliw i przeniesienie ciężaru na nabywcę znajduje dodatkowe potwierdzenie u samego nabywcy. Spółka M. przyznała, że nabyła od strony wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, z których część była przedmiotem eksportu, w związku z czym spółka M. otrzymała zwrot akcyzy zawartej w cenie eksportowanych wyrobów.
Zdaniem organu II instancji, powyższe nie pozostawia wątpliwości, że kwoty podatku akcyzowego wykazane i uiszczone w deklaracjach podatkowych za określone miesiące 2015 r. zostały następnie uwzględnione przez stronę w cenach sprzedaży przedmiotowych dodatków do paliw widniejących w wystawionych fakturach VAT. Skoro podatek akcyzowy był elementem składowym ceny wyboru akcyzowego, spółka zbywając taki produkt obciążyła tym podatkiem nabywcę, a tym samym nie poniosła jego ciężaru ekonomicznego.
Jednocześnie DIAS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że kwota podatku akcyzowego pomniejszyła marżę od sprzedaży dodatków do paliw, co oznacza, że poniosła jego ekonomiczny ciężar. Zdaniem tego organu uszczerbek spowodowany obniżeniem marży nie mieści się bowiem w uszczerbku majątku podatnika spowodowanym bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku (zubożenie podatnika) warunkującym zwrot nadpłaty, a wobec tego ustalenia w tym zakresie nie leżą w kompetencjach organów podatkowych. W świetle uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy) pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowych prowadzonym w trybie art. 72 i nast. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym.
Skoro w sprawie strona niewątpliwie odzyskała kwotę opodatkowania akcyzą sprzedanych dodatków do paliw przez jego wliczenie w cenę towaru, to w takiej sytuacji zwrot podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niej równoważny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która stanowiłaby bezpodstawne wzbogacenie. DIAS zaznaczył również, że podatek akcyzowy, którego zwrotu domaga się spółka, został już zwrócony spółce M., nabywcy przedmiotowych dodatków do paliw. W tej sytuacji uwzględnienie wniosku strony w sposób szczególnie wyraźny skutkowałoby nieuprawnionym wzbogaceniem niektórych podmiotów kosztem majątku publicznego, a wobec tego odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu podatnika.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:
1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie,
2) przepisów proceduralnych, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał skargę za zasadną.
3.2. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oznacza konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
3.3. Organ podatkowy w realiach kontrolowanej sprawy trafnie wprawdzie uznał, że skarżąca spółka uiściła w określonych miesiącach 2015 r. podatek akcyzowy w wysokości większej od należnej, jednakże nieprawidłowo powołał się na okoliczności, które jego zdaniem – na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – stanowić miałyby o przeszkodzie do zwrotu tak nadpłaconego podatku.
Sąd powołał się na postanowienie TSUE z 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcie TSUE jest konieczność uznania niezgodność z prawem unijnym, tj. z art. 2 ust. 3 akapitem drugim dyrektywy 2003/96/WE, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki do paliw w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane (równoważnego paliwa silnikowego). Przyjąć zatem trzeba, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Stosowanie zatem tej stawki przez skarżącą doprowadziło do uiszczania przez nią podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, co zostało zresztą potwierdzone przez organ w kontrolowanej sprawie.
Nie można natomiast podzielić dalszej oceny tego organu, że w kontrolowanej sprawie znajduje zastosowanie wykładnia pojęcia "nadpłaty" z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jaka wyrażona została w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała NSA wydana została na gruncie innych okoliczności faktycznych oraz innej regulacji prawnej.
W kontrolowanej sprawie akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, ale została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki podatkowej i w takiej wysokości "przerzucona" w dalszych fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła skarżąca, zaś budżet Państwa otrzymał z tytułu akcyzy zapłaconej przez skarżącą więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Nadpłata wynikała zatem z zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej, przewidzianej prawem.
Istota kontrolowanej sprawy sprowadza się zatem do tego, że podatnik zapłacił za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).
Niewątpliwie nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Nie jest ona "podatkiem" w rozumieniu art. 6 O.p. Zapłata podatku w części nienależnej nie jest odpowiednikiem ustanowionego prawem obowiązku podatkowego. Skoro skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu produkcji dodatków do paliw w wysokości wyższej niż przewidziana prawem, to spełnione zostały przesłanki do zwrotu nadpłaty tego podatku.
Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wystąpiła sytuacja braku zubożenia skarżącej analogiczna do okoliczności, w jakich została podjęta uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Zapłata podatku akcyzowego przez skarżącą w części nienależnej skutkowała zubożeniem ponad to, co Skarb Państwa winien otrzymać jako nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne. Tymczasem na gruncie sprawy objętej uchwałą NSA specyficzne okoliczności prawno-faktyczne stanowiły o braku zubożenia na każdym z etapów obrotu energią elektryczną.
Faktury sprzedaży dodatków do paliw, wbrew stanowisku organu, nie są dowodem braku zubożenia skarżącej spółki. Prawdą jest, że ujawniają one fakt wliczenia podatku akcyzowego w cenę, ale wliczenie dotyczyło podatku zapłaconego w kwocie wyższej niż przewidziana prawem. Zatem w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mamy przypadku obciążenia skarżącej świadczeniem publicznoprawnym na poziomie zgodnym z ustanowionym obowiązkiem podatkowym, lecz z sytuacją nienależnego świadczenia, bo w części zawyżonego świadczenia z tytułu podatku. Kwestią istotną z punktu widzenia zubożenia oraz bezpodstawnego wzbogacenia jest także i to do kogo ma powrócić korzyść z tytułu nadwyżki uiszczonej ponad należny podatek (nadpłata). Organy podatkowe nie zostały wyposażone w ustawową kompetencję do rozstrzygania w formie decyzji, do którego z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym ma powrócić korzyść wynikająca z pobrania podatku w zawyżonej wysokości.
W okolicznościach kontrolowanej sprawy faktury dowodzą bezprawnego obciążenia działalności gospodarczej skarżącej, pogorszenia warunków prowadzenia tej działalności zawyżonym świadczeniem publicznoprawnym. Skutków takiego zubożenia nie rekompensuje skarżącej zwrot odpowiednika tego zubożenia na rzecz innego podmiotu działającego na rynku dodatków do paliw, a przy tym w postępowaniu podatkowym, którego stroną nie była skarżąca spółka.
W świetle powyższego WSA podzielił ocenę prawną, jaka wyrażona została w innych sprawach skarżącego, w których zapadły wyroki z 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Po 650/19 (prawomocny) i III SA/Po 651/19 (nieprawomocny).
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie:
I. w oparciu o art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego:
w postaci niewykonania obowiązków z art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewskazanie pełnej i logicznej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia,
poprzez pominięcie art. 181, art. 191 i art. 122 O.p. oraz nieprawidłową interpretację art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w efekcie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączonych faktur dokumentujących kwestie braku zubożenia, co skutkowało uchyleniem poprawnych materialnie i formalnie decyzji z powołaniem na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.135 p.p.s.a.;
II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
w formie błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., pomijającej dorobek orzecznictwa, w tym stanowisko z uchwały NSA I GPS 1/11 i uznanie, że nadwyżka świadczenia nie jest "podatkiem" w rozumieniu art. 6 O.p., ale jako "świadczenie ponad obowiązkowe jest nadpłatą", a jego nienależne uiszczenie spowodowało zubożenie podatnika "ponad to co Skarb Państwa winien otrzymać" i podlega zwrotowi jako zawyżone świadczenie,
poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i uznanie, że zwrotowi jako nadpłata podlega nienależne świadczenie mimo że spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku i odzyskała go w całości w cenie sprzedawanych wyrobów.
4.2. Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ew. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W opinii NSA, zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W materii tej NSA wypowiadał się już wielokrotnie (baza CBOSA), że brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, CBOSA). Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku – taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Stwierdzenie przez organ, interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. "nie jest zrozumiała dla organu i nie spełnia standardów art. 141 § 4 p.p.s.a.", bez podania istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, nie może odnieść pożądanego przez kasatora skutku.
5.3. W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przez Sąd I instancji wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Po 651/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w S., wydany w przedmiocie podatku akcyzowego (wówczas nieprawomocny), zyskał walor prawomocności na skutek wydania przez NSA wyroku z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 483/20 (CBOSA), oddalającego skargę kasacyjną organu.
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano ratio legis związania prawomocnym wyrokiem stosownie do art. 170 p.p.s.a., a zatem jego odniesienia do innych postępowań w zakresie, w jakim dana kwestia prawna została już rozstrzygnięta, a ma znaczenie w innej sprawie. W wyroku NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II OSK 1409/21 (CBOSA), uznano, odwołując się do orzecznictwa NSA, że "Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16; z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (...)".
Jak z kolei zauważył NSA w wyroku z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22 (CBOSA), istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Niemniej jednak wypada zauważyć, że polski system prawny nie opiera się na modelu precedensowym, a sąd, przed którym zawisła kolejna odrębna sprawa sądowoadministracyjna jest zobowiązany do jej samodzielnego rozpoznania. (...) Oddziaływanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych, czy zbliżonych rodzajowo sprawach może znajdować podstawy jedynie w autorytetowym oddziaływaniu tych orzeczeń, nie może natomiast ograniczać zakresu rozpoznania przez sąd kolejnej odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej".
5.5. W wyroku I GSK 483/20, z którym skład obecnie orzekający się zgadza z uwagi na wiążący charakter tego rozstrzygnięcia wynikający z art. 170 p.p.s.a., NSA zarzuty skargi kasacyjnej organu rozpoznał łącznie, ponieważ (podobnie jak w niniejszej sprawie) w rzeczywistości oparte były na próbie zakwestionowania przez skarżący kasacyjnie organ (bądź stanowiły tego konsekwencję) stanowiska Sądu I instancji, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiła sytuacja braku zubożenia skarżącej spółki analogicznie do okoliczności, w jakich została pojęta uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11.
Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustalił, czy w odniesieniu do nadpłaty, która zaistniała w przedmiotowej sprawie, jest wiążąca uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnosząca się do nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sprawie chodzi natomiast o nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży dodatków do paliw.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od definicji ustawowej nadpłaty z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
W ocenie NSA prawidłowe było stanowisko, zgodnie z którym uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie odnosi się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym odsprzedaży dodatków do paliw.
W nowszych orzeczeniach, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych NSA przedstawiał już pogląd, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej.
W wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.
Stanowisko, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej, przedstawione zostało także w wyroku NSA z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1044/20, w którym NSA zwrócił uwagę, że uchwała I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez skład NSA w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.
Jak zauważył NSA w wyroku I GSK 483/20, w świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała I GPS 1/11 jest wiążąca w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży dodatków do paliw. Zdaniem NSA, za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przemawia w szczególności okoliczność, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od sprzedaży dodatków do paliw mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Reasumując, stwierdził NSA, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży dodatków do paliw nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie Sąd I instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny nie są związane stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale.
Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również dodatków do paliw, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.
5.6. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony, w związku z czym skarga kasacyjna organu została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA