I FSK 467/20

I FSK 467/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 322/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 322/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.225.2018.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z lat 2013-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 stycznia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2019r., III SA/Wa 322/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.) oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości, w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego i pozwoliła na prawidłowe zastosowanie przywołanego przepisu prawa materialnego.
II. naruszenie przepisu prawa materialnego:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do błędnego zastosowania cytowanego przepisu, w sytuacji, gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w świetle ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego.
III. W przypadku nie uwzględnienia stawianych powyżej zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi postawiano zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018r., w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy stwierdzona przez Sąd wadliwość decyzji dotyczyła prawa Spółki E. Sp. z o. o. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. w grudniu 2013r., czerwcu, grudniu 2014r., marcu, kwietniu, październiku oraz grudniu 2015r., co powoduje, że brak było podstaw do uchylenia w całości decyzji - to jest również w zakresie obejmującym miesiące listopad 2013r., luty - maj, listopad 2014r. oraz styczeń i luty 2015r. Skarżący podnosi, iż wadliwa ocena organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy i w tym zakresie skarga Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. powinna zostać w części oddalona.
1.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W skardze kasacyjnej zasadniczo organ nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do kwestionowanych faktur potwierdzających nabycie i wdrożenie programów informatycznych przez L. Sp. z o.o. W skardze kasacyjnej podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących wykonania na rzecz Podatnika przez L. Sp. z o. o. usług w postaci wykonania i wdrożenia dwóch systemów informatycznych, tj. projektu "[...]" w związku z zawartą z Polską Agencją Rozwoju i Przedsiębiorczości (dalej PARP) w dniu 20 grudnia 2012r. umową o dofinansowanie projektu nr [...] oraz projektu "[...]" w związku z umową o dofinansowanie projektu nr [...] zawartą w dniu 27 czerwca 2014 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że w oparciu o opinię eksperta stwierdzono, iż wykonane systemy zostały zrealizowane w oparciu o darmowe i gotowe do wykorzystania rozwiązanie i nie spełniają założeń zawartych we wniosku o dofinansowanie - nie są dedykowane, specjalistyczne, wytworzone na zamówienie. Cel projektów nie został osiągnięty, co skutkowało wypowiedzeniem umów o dofinansowanie. Podkreślono, że z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że nabycie dwóch systemów w sferze B2B nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym organ zauważył, że nie jest kwestionowany fakt istnienia zakupionych systemów. Organy uznają natomiast, iż zostały one nabyte nie w celach związanych z działalnością gospodarczą stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie nabycia przez E. Sp. z o.o. potwierdza, że działania spółki nie miały na celu zakupu systemów B2B "dedykowanego, specjalistycznego i wytworzonego na zamówienie" w celu usprawnienia i rozwoju działalności gospodarczej, lecz rzeczywistym celem jej działania było wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego. Podkreślono, że nie bez znaczenia w kontekście przytoczonych okoliczności jest ustalenie, iż doszło do istotnego przeszacowania kosztów nabycia systemów, które co do zasady oparte zostały na dostępnym na rynku, darmowym, gotowym rozwiązaniu.
4.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej. Wyrokami z 12 marca 2023 r., II FSK 1585/23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 12 marca 2023 r., II FSK 2025/23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddalił skargi kasacyjne organu. Sformułowane w tych wyrokach wnioski skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela i akceptuje.
4.3. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że organy podatkowe w sprawie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że systemy B2B nie zostały nabyte przez skarżącą w celu wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Okolicznościami, które miały – według organów – przemawiać za tak postawioną tezą, było przede wszystkim rozwiązanie umów ze skarżącą przez PARP, fakt powiązań personalnych między skarżącą a L., jak również fakt wydania przez PARP decyzji o określeniu skarżącej kwoty podlegającej zwrotowi.
4.4. Dowody te – jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji – nie wskazywały na brak związku zakupu systemu B2B z czynnościami opodatkowanymi spółki, nie wynikało z nich również, aby system ten nie został stworzony i wdrożony, lecz wynikało z nich, że koszty jego wytworzenia przez L. zostały znacznie zawyżone. W dokumentacji PARP, która wypowiedziała skarżącej umowę o dofinansowanie ze skutkiem natychmiastowym, wskazano, iż skarżąca w biznes planie uzasadniała wysokie koszty realizacji modułów B2B specyfiką zamówienia (system dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych) wskazując, że obecnie na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających potrzeby systemu.
4.5. Jednak PARP skierowała projekt do oceny ekspertów zewnętrznych z dziedziny informatyki w celu uzyskania opinii w zakresie kosztochłonności wdrażania systemu. W wyniku dokonanej oceny systemu B2B stwierdzono, że realizacja projektu jest niezgodna z założeniami umowy o dofinansowanie (w szczególności z zapisami biznes planu stanowiącego załącznik do umowy), bowiem skarżąca użyła istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania o nazwie O., które już w standardowej wersji pozwalało na realizację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności poniesienia tak dużych nakładów na stworzenie zrealizowanych w ramach umowy o dofinansowanie modułów, przy zastosowaniu wersji standardowej, gotowego do wykorzystania i darmowego systemu O., wymagającego jedynie parametryzacji pod konkretne potrzeby skarżącej. W opiniach eksperci wykazali, że skarżąca dokonała wdrożenia B2B w oparciu o standardowe funkcjonalności występujące w systemie O.. Potwierdzały to opisy systemu zawarte na stronie [...], w tym również na stronie spółki L. (wykonawcy systemu) [...]. Z opisów tych wynikało, że obsługa fakturowania, zarówno w obszarze faktur sprzedażowych jak i zakupowych, w pełnym zakresie dostępna była w standardzie i nie wymagała ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów w celu jej uruchomienia przy zastosowaniu ww. rozwiązania informatycznego. Przedstawiona w opinii wersja demonstracyjna systemu O., poza innym układem kolejności (który podlegał parametryzacji w systemie), zawierała pełen zakres modułu odpowiedzialnego za zarządzanie procesem fakturowania i księgowania dokumentów w systemie informatycznym. Wersja ta umożliwiała bezpośrednie przesyłanie faktur VAT oraz ich automatyczne dekretowanie na kontach księgowych. W kwestii integracji z partnerami, mieli oni dostęp do swoich zadań i projektów z poziomu platformy O. poprzez przydzielenie odpowiednich kont użytkowników i uprawnień do poszczególnych modułów.
4.6. Wskazując na powyższe ustalenia, sąd pierwszej instancji ocenił, że w obu opiniach ekspertów, na podstawie których PARP rozwiązała ze skarżącą umowę i zobowiązała ją do zwrotu wypłaconych środków z dotacji unijnych, nie negowano stworzenia, testowania i wdrożenia systemów informatycznych, wskazano jedynie na określony, niższy co do wartości, koszt ich wytworzenia. W dokumentach tych nie ma również ustaleń w zakresie braku ewentualnej użyteczność systemów informatycznych w działalności gospodarczej skarżącej.
4.7. Wobec takich, przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych za podstawę wyrokowania, jako uprawnione należy ocenić także stanowisko tegoż sądu, że organy nie zakwestionowały samego związku nabycia przez skarżącą system B2B z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czy też ich faktycznego wdrożenia, a jedynie racjonalność ponoszenia tak dużych wydatków związanych z nabyciem.
4.8. Dodatkowo, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że teza stawiana w skarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych do wykonywania czynności opodatkowanych jest przedwczesna i nie jest poparta żadnymi dowodami, gdyż organy w tym zakresie nie przeprowadzały jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Brak zatem jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie dyskwalifikuje ocenę organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami, a prowadzeniem działalności gospodarczej spółki oraz, że z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych, zaś okoliczność, że skarżąca nie wykorzystywała w całości nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego.
4.9. W konsekwencji, uprawniona była ocena sądu pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania – tak jak uczyniły to organy podatkowe – że nabycie przez skarżącą systemów informatycznych od spółki L. nie miało związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez skarżącą, co stanowiło podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając przy tym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane z działalnością gospodarczą skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę L. W tej sytuacji, sąd pierwszej instancji prawidłowo - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.
5.1. Chybiony jest także zarzut podniesiony w punkcie III skargi kasacyjnej. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018r., w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy stwierdzona przez Sąd wadliwość decyzji dotyczyła prawa Spółki E. Sp. z o. o. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. w grudniu 2013r., czerwcu, grudniu 2014r., marcu, kwietniu, październiku oraz grudniu 2015r., co powoduje, że brak było podstaw do uchylenia w całości decyzji - to jest również w zakresie obejmującym miesiące listopad 2013r., luty - maj, listopad 2014r. oraz styczeń i luty 2015r. Skarżący podnosi, iż wadliwa ocena organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy i w tym zakresie skarga Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. powinna zostać w części oddalona.
5.2. Ze stanowiskiem Autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada ciągłość rozliczenia podatku. To oznacza, że korekta dokonana w danym okresie rozliczeniowym może wpłynąć na wynik rozliczenia w kolejnych okresach. Skorygowanie przez organ kwoty podatku wykazanej w deklaracji jako kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób oczywisty wpływa na rozliczenie tego kolejnego okresu. Uwzględniając żądanie organu, w istocie odprowadzono by do sytuacji, w której korzystna dla skarżącej korekta nie mogłaby zostać uwzględniona w całości rozliczenia poprzez korektę także późniejszych okresów, także w tych, w których nie ujęto faktur wystawionych przez L., mimo że taka korekta winna być skutkiem zmiany decyzji. Oczywiście zgodzić się należy z organem, że tego rodzaju sytuacja nie zawsze będzie miała miejsce. Nie zawsze bowiem korekta rozliczenia określonego okresu wpłynie na kolejne okresy rozliczeniowe. W skardze kasacyjnej organ nie wykazał jednak, że wadliwa ocena organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne wskazane w skardze kasacyjnej okresy.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 poz. 1964 ze zm.).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Ryszard Pęk