I FSK 466/22

I FSK 466/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 585/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 183 § 1 i 2, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 585/21 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2021 r., nr 2001-IOV.4103.26.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 585/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 września 2021 r., nr 2001-IOV.4103.26.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
I. Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez Skarżącego transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy:
a) organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT od takich dostawców jak: C., D. sp. z o.o. sp. komandytowa, A. sp. z o.o. czy L. LTD sp. z o.o. sp. komandytowa, mimo niezebrania żadnych dowodów w tym zakresie,
b) nie podjęto wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonano dowolnej i wybiórczej oceny sprawy,
c) nie przeprowadzono zarówno przez organ I jak i II instancji wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez Podatnika transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
d) nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób pełny
i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz podważających prawo do zastosowania przez Podatnika stawki 0% przy sprzedaży na rzecz podróżnych;
2) art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez:
a) odmówienie przez organy podatkowe zarówno I jak i II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy i tym samym nie zapewnienie Podatnikowi możliwości prawidłowego skorzystania z prawa o czynnego udziału w postępowaniu,
b) bezpodstawne stwierdzenia w decyzjach organów podatkowych
o rzekomych nieprawidłowościach u dostawców towarów, w tym w szczególności przez C., D. sp. z o.o. sp. komandytowa, A. sp. z o.o. czy L. LTD sp. z o.o. sp. komandytowa, mimo braku jakichkolwiek dowodów podważających prawdziwość danych w fakturach VAT przez te podmioty wystawionych,
c) nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów przez Podatnika, mimo iż poszczególne nabycia towarów były transakcjami rzeczywistymi, w ramach których każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
d) nieuznanie za dowód wystawionych przez Podatnika paragonów
i dokumentów Tax Free, których prawidłowości nie podważyły właściwe organy celne;
3) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 194 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów Tax Free, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie;
4) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. - poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy
z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu składanych wniosków dowodowych;
5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy winna zostać ona uchylona ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie, nie zawierające nazwy podatku za miesiące marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2016 r.;
II. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość
i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż
w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, z jakich powodów brak powołania się przez organy podatkowe na art. 5 ust. 4 i 5 ustawy
o VAT nie miało wpływu na wynik sprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane transakcje miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż Podatnik nie osiągnął żadnych korzyści podatkowych, wypłacając podatek VAT podróżnym, a w chwili zawierania transakcji Skarżący nie miał wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swoich kontrahentów;
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy zakupy od kontrahentów miały faktycznie miejsce
i w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, zaś podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a Podatnikiem, a także świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu żadnych nieprawidłowości dotyczących poszczególnych nabyć;
4) art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię
i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż Podatnik:
a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów,
b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE;
c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE;
5) art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie Skarżącego za podatnika nabywającego towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, w sytuacji gdy transakcje Podatnika nie spełniały warunków wymienionych
w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT;
6) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Podatnika niezgodnie z zasadami neutralności
i proporcjonalności podatku VAT.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego,
w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.
3.3. W pierwszym zarzucie kasacyjnym Skarżący wskazuje na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez Skarżącego transakcji nabycia towarów w sytuacji gdy: 1) kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT od takich dostawców jak: C., D. sp. z o.o. sp. komandytowa, A. sp. z o.o. czy L. LTD sp. z o.o. sp. komandytowa, mimo niezebrania żadnych dowodów w tym zakresie; 2) nie podjęto wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonano dowolnej i wybiórczej oceny sprawy; 3) nie przeprowadzono wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; 4) nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz podważających prawo do zastosowania przez Podatnika stawki 0% przy sprzedaży na rzecz podróżnych.
3.4. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że organy podatkowe
w zakresie firmy C. ustaliły, że towar sprzedany następnie Skarżącemu miał być nabyty od R. M., który został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT ("brak kontaktu z podatnikiem / pełnomocnikiem"). P. W. był także jednym z udziałowców oraz prezesem zarządu D. sp. z o.o. – spółki od której także zakwestionowano faktury zakupu jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wezwanie skierowane do spółki D. przez organ pierwszej instancji pozostało bez odzewy ze strony spółki - wróciło z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. P. W. oraz D. sp. z o.o. byli także wspólnikami D. sp. z o.o. sp. k. - spółki od której także zakwestionowano faktury zakupu jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu.
3.5. Również w przypadku próby pozyskania dokumentów związanych
z transakcjami telefonów komórkowych na rzecz Skarżącego od firmy A. sp. z o.o. organ pierwszej instancji otrzymał zwrot wysłanego do spółki wezwania z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 2a pkt 2 ustawy o VAT.
3.6. Wezwanie organu pierwszej instancji do dostarczenia dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz Skarżącego skierowane do L. LTD sp. z o.o. sp. k. nie zostało skutecznie doręczone; wróciło do adresata z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. L. LTD sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z powodu "braku kontaktu z podatnikiem".
3.7. Z powyższego wynika, że organy podatkowe z przyczyn obiektywnych nie były w stanie pozyskać dokumentów od ww. podmiotów, ale oceniły ich działalność
w kontekście innych zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym decyzji i protokołów kontroli wydanych w sprawie dostawców Skarżącego, wydruków z dostępnych systemów, informacji udzielonych przez inne organy, zeznań świadka w osobie R. K. itp.) nie naruszając przy tym zasady wyrażonej w art. 191 O.p.
3.8. Na podstawie obszernego materiału dowodowego prawidłowo organy podatkowe uznały, iż Skarżący uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej, którego efektem miało być uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, nie zaś rzeczywista działalność gospodarcza. Faktury dokumentujące transakcje "zakupu" odzieży, galanterii, okularów przeciwsłonecznych od P. oraz telefonów komórkowych od G., C., D.1 sp. z o.o., D. sp. z o.o. sp. k., F. sp. z o.o., F.1 sp. z o.o., M. oraz L. LTD sp. k., nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci Skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to Skarżący nie mógł nabyć od tych podmiotów towaru.
3.9. To nie Skarżący decydował o tym, jaką ilość towaru zamówić i na jaką wartość. Jego rola sprowadzała się do przyjęcia towaru na magazyn i następnie wydania go zgłaszającym się klientom, których de facto sprowadzał do firmy A. V., czyli osoba zajmująca się organizacją całości transakcji. W rzeczywistości Skarżący nie mógł swobodnie rozporządzać towarem i nie miał wpływu na to, komu ten towar zostanie odsprzedany. Całość (w przypadku Spółki P.) lub duża część transakcji (w przypadku pozostałych kontrahentów) związanych z handlem odzieżą i telefonami komórkowymi organizowana była przez obywateli Białorusi. W przypadku firmy P. nikt z firmy Skarżącego nie miał nawet kontaktu telefonicznego z tym kontrahentem. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poszukiwanie innych dostawców tego rodzaju towarów, oferujących korzystniejsze ceny. Nie poszukiwał też nabywców, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub następnego. Skarżący nie wykazał, że negocjował z poszczególnymi kontrahentami cenę jednostkową towarów, rabat, upust z tytułu hurtowego zakupu, czy z tytułu niezwłocznego uregulowania należności. Sporne transakcje "zakupu" i "sprzedaży" towarów następowały błyskawicznie, z reguły tego samego lub następnego dnia, zaś stosowana marża była bardzo niska i wynosiła 5% (przy sprzedaży procedury TAX FREE), niezależnie od rodzaju towaru, wolumenu sprzedaży, czy też ceny jednostkowej zakupu.
3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów podkreślić należy, że stosownie do art. 188 O.p., ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenia tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne
i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19.
3.11. Jak wynika z akt sprawy Strona wniosła m.in. o ustalenie i przesłuchanie wymienionych na dokumentach "Tax Free" funkcjonariuszy [...] Urzędu Celnego i Celno-Skarbowego w B. z przejścia drogowego w K. na okoliczność potwierdzenia faktu wywozu towarów zakupionych u Odwołującego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ podatkowy uznał, że nie było konieczności przeprowadzania w tym zakresie dowodu z przesłuchiwania funkcjonariuszy celnych, ponieważ w sprawie, w żaden sposób autentyczność tychże dokumentów nie była negowana. Były one prawidłowe od strony formalnej, jednakże stanowiły element oszustwa karuzelowego co zostało wykazane przez organy podatkowe.
3.12. Jeżeli natomiast chodzi o wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. T. S. na okoliczności transakcji handlowych zawieranych ze Skarżącym to zauważyć należ, że organy wielokrotnie podejmowały próby przesłuchania ww. osoby, ale jak ustalono przebywa on poza granicami kraju, tj. na Filipinach.
3.13. Odnośnie zaś odmowy przesłuchania w charakterze świadka A. V. na okoliczności transakcji handlowych zawieranych z kontrahentami, miejsca przechowywania towarów i ich pochodzenia, wystawiania faktur, rozliczania się z obowiązków podatkowych, nawiązania współpracy i dostarczania towaru do Skarżącego to uznać należy, że zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający pozwolił ustalić, że to on przywoził klientów z Białorusi po towar i po odbiór podatku, odbierał podatek w imieniu innych podróżnych (czasem kilku jednocześnie) na podstawie stosownych upoważnień.
3.14. W drugim zarzucie procesowym Skarżący zarzuca naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez: 1) odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; 2) bezpodstawne stwierdzenia w decyzjach organów podatkowych o rzekomych nieprawidłowościach
u dostawców towarów, w tym w szczególności przez C., D. sp. z o.o. sp. komandytowa, A. sp. z o.o. czy L. LTD sp. z o.o. sp. komandytowa; 3) nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów przez Podatnika, mimo iż poszczególne nabycia towarów były transakcjami rzeczywistymi; 4) nieuznanie za dowód wystawionych przez Podatnika paragonów i dokumentów Tax Free, których prawidłowości nie podważyły właściwe organy celne.
3.15. Dwie pierwsze kwestie zostały już omówione powyżej przy ocenie pierwszego zarzutu procesowego. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty z pkt 3 i 4 to nie zarzucono w tym zakresie naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej,
a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
3.16. W kolejnym zarzucie procesowym zarzucono naruszenie art. 194 § 1
w związku z art. 194 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów Tax Free, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu
w tym zakresie.
3.17. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że autentyczność tychże dokumentów nie była negowana. Były one prawidłowe i autentyczne od strony formalnej. Organy podatkowe uznały natomiast, że skoro w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez Skarżącego dokumenty TAX FREE ze stosownymi stemplami "VAT-ZWROT" oraz pieczęciami "Polska Cło", to jakiś towar został wywieziony poza granicę UE, jednak celem uprawdopodobnienia zawartej transakcji, przewożone były przez granicę towary o nieznanym źródle pochodzenia, a ocena organów podatkowych w tym zakresie nie została skutecznie zakwestionowana.
3.18. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 127 w zw. z art. 229
i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy (uznanie nierzetelności faktur, sporządzenie nieczytelnego uzasadnienia decyzji, lakoniczne uzasadnienie m.in. w zakresie odmowy wnioskowanych dowodów). Sprawa była bowiem dwukrotnie przedmiotem merytorycznej analizy, treść obu decyzji wskazuje na przyjęcie przejrzystego schematu opisywania stanowiska organów. Organy obu instancji dopełniły wszelkich wymogów proceduralnych w celu przedstawienia stanu sprawy w sposób wnikliwy, jasny i jak najbardziej zrozumiały. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
3.19. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 O.p., poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy winna, zostać ona uchylona ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie, niezawierające nazwy podatku za miesiące marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. Jak wynika z sentencji decyzji organu pierwszej instancji, przywołana została w podstawie prawnej ustawa o podatku od towarów i usług, zaś w rozliczeniu za niektóre miesiące określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należny (bez podania że chodzi o podatek VAT). W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę także całe uzasadnienie decyzji, nie budzi wątpliwości w jakiej sprawie podatkowej toczyło się postępowanie i w jakim podatku zostało dokonane odmienne rozliczenie w drodze decyzji.
3.20. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie
z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli
w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).
3.21. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy,
w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.22. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.
W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw.
z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) za chybiony. Zasadnie bowiem pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.
3.23. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0%. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że "Zdaniem Skarżącego organy bezpodstawnie uznały, iż Podatnik nie posiadał towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji [...] Nie zgadzając się z dokonaną przez organy podatkowe oceną stanu faktycznego nie mającą nic wspólnego
z obiektywizmem i bezstronnością, Podatnik stwierdza, iż dokonywał obrotu
w ramach TAX FREE faktycznie istniejącymi towarami, które zostały sprzedane podróżnym widniejącym na tych dokumentach, co potwierdzili nabywcy towarów własnoręcznym podpisem złożonym każdorazowo na wystawionych dokumentach TAX FREE w momencie dokonanej sprzedaży".
3.24. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Kwestionując ocenę stanu faktycznego nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, również w wyniku jego błędnej wykładni, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt
I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.
3.25. Analogiczne uzasadnienie dotyczy także podniesionych zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik