I FSK 461/21

I FSK 461/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 129/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 129/20 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 129/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę w całości.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej – "Naczelnik UCS"), po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił G. S. zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. Organ ustalił, że skarżący w okresie od 1 października 2007 r. do 10 grudnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. G. S., a w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz jako podatnik w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług ani informacji podsumowujących o dokonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).
Ustalono także, że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. podatnicy podatku VAT prowadzący działalność na terytorium Republiki Federalnej Niemiec zadeklarowali realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz firmy strony (G. G. S.) Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dokonał w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć na terytorium Niemiec 809 samochodów (w tym jeden ciężarowy), z czego 47 pojazdów sprzedał na terytorium Polski w okresie od lipca do grudnia 2008 r. Analiza dokumentów wykazała, że w umowach posłużono się nazwami niemieckich firm i danymi osób, które nie były właścicielami przedmiotowych samochodów, nigdy ich nie nabyły, ani od kontrahentów firm skarżącego, ani od jego firmy. Z zeznań i wyjaśnień osób, które samochody te zarejestrowały na terytorium Polski wynika, że nabycie, co do zasady, miało miejsce w Polsce (jedna z transakcji na terenie Niemiec), na terenie komisów lub od osób, z którymi nawiązały kontakt przez ogłoszenia internetowe lub poprzez znajomych.
Organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania (obrót) oszacował w wysokości odpowiadającej wartości zakupu (wartość netto) poszczególnych samochodów w Niemczech, wynikającej z uznanych za rzetelne rachunków dokumentujących ich nabycie wewnątrzwspólnotowe (po przeliczeniu na złote zgodnie z obowiązującymi przepisami), powiększonej o zrealizowany zysk ze sprzedaży, stanowiący (zgodnie z ustaleniami śledztwa) równowartość niezapłaconego podatku od towarów i usług wg 22% stawki.
W odwołaniu strona podniosła, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby po nabyciu samochodów na terenie Niemiec dokonała ich przemieszczenia na teren Polski. Strona stwierdziła, że samochody zbyła jeszcze na terenie Niemiec, a na teren Polski samochody przemieścił kolejny nabywca, tj. firma M. B. O nabyciu przez M. B. samochodów świadczy także to, że prowadził on handel samochodami nabywanymi w Niemczech już w 2006 r, z wykorzystaniem firmy zarejestrowanej w K., mógł działalność tę kontynuować do czerwca 2008 r. W celu potwierdzenia tego stanowiska, strona wniosła o włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. B. (decyzje Dyrektora UKS za okres 2007 r. i za l oraz II kwartał 2008 r.). Zarzuciła nadto, że bez umocowania w dowodach zostało przyjęte, iż D. S. nie posiadał firmy na terenie Niemiec i był członkiem grupy osób sprzedających pojazdy należące do podatnika.
Nadto strona: - wskazała, że przypisane jej czynności były niemożliwe do przeprowadzenia (transport trzech aut dziennie), nawet przy pomocy osób wskazanych w decyzji, których nie przesłuchano w toku postępowania, - wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, celem wykazania, że faktycznie podpisała oświadczenia składane podmiotom niemieckim, - podkreśliła, że żaden z ostatecznych nabywców samochodów nie wskazał strony jako zbywającego te samochody; - wskazała, że organ dysponował zeznaniami jedynie 32 osób, które nabyły przedmiotowe pojazdy w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy z zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotowe pojazdy nabyło 45 osób nie prowadzących działalności gospodarczej, - zakwestionowała sposób ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż do oszacowania ceny sprzedaży w Polsce przyjęto ceny nabycia samochodów w Niemczech.
Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej - "O.p."), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UCS nie zebrał pełnego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Dyrektor IAS zauważył, że organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przeprowadził dowodu z zeznań wszystkich osób będących nabywcami pojazdów, których sprzedaż przypisano stronie w określonych okresach rozliczeniowych. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Naczelnik UCS tylko ogólnie powołał się na zeznania świadków, nie wskazując z których konkretnie zeznań (których świadków) wywodzi skutki dla wyniku sprawy.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie podjęto próby przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców pojazdów, którzy w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r. mieli dokonać zakupu pojazdów od skarżącego. Organ szczegółowo wskazał które osoby w jego ocenie winny być przesłuchane. Dodatkowo podkreślił, że podejmując czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka danej osoby organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze treść przepisu art. 262 § 1 pkt. 1 O.p.
Dyrektor IAS wskazał, że nie zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie wskazanym w pierwszej decyzji kasacyjnej, w szczególności nie wskazano z imienia i nazwiska osób, które miały, działając z upoważnienia skarżącego, odbierać nabyte przez niego w Niemczech pojazdy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UCS wskazuje na kilkanaście takich osób, wymienia kilka, ale nie określa kto konkretnie działał z upoważnienia skarżącego przy odbiorze konkretnych pojazdów. Organ odwoławczy uznał za konieczne uzupełnienie postępowania w tym zakresie.
Ponadto w ramach ponownie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji winien zadbać o kompletność włączonych do akt przedmiotowej sprawy oświadczeń, przekazanych przez niemiecką administrację podatkową. Ustaleń w ww. zakresie organ pierwszej instancji winien dokonać także w zakresie pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej dowodów w postaci tymczasowych dowodów rejestracyjnych i ubezpieczenia na czas wywozu pojazdów (jakich pojazdów dotyczą, ze wskazaniem numerów kart tych dokumentów w aktach sprawy).
Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał na konieczność włączenia do akt dokumentów z postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do czerwca 2008 r. (postępowanie kontrolne nr [...]), tj. dokumentów, na które organ pierwszej instancji powołuje się w zaskarżonej decyzji.
Dyrektor IAS podkreślił, że z uwagi na obszerność akt organu pierwszej instancji (w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące 809 pojazdów, w tym 47 pojazdów, które strona miała sprzedać w kontrolowanym okresie), rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji winien wskazać w treści decyzji, w którym miejscu w aktach sprawy znajduje się potwierdzający dany fakt dowód, na który organ podatkowy się powołuje, poprzez wskazanie numeru karty oraz numeru segregatora. Dodatkowo nakazano uzupełnienie spisu akt sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. - przez wadliwe zastosowanie tego przepisu wskutek wskazania czynności, jakie należy dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, a także - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. - poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujących wadliwym wskazanemu czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Sąd stwierdził, że w materiale dowodowym występowały istotne braki, które należało uzupełnić w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ponadto nie wykonano zaleceń, jakie były sformułowane w poprzedniej decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS z dnia 20 listopada 2014 r. Zasadnie bowiem uznano, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w zakresie dotyczącym nabycia, rejestracji i sprzedaży wymienionych samochodów, dokonanie oceny dowodów dotyczących tych konkretnych samochodów i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego, a następnie do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd omówił w wyroku poszczególne braki, które wymagały uzupełnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie braki te – zdaniem Sądu – były istotne i wymagały powtórzenia postępowania, przez co nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.
Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności, zawartych w skardze twierdzeń o braku odniesienia się do szeregu podnoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów, w szczególności braku ustaleń dotyczących 85 przypadków pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie i ich sprzedaż na terenie kraju jej przypisano oraz niezajęcie jasnego stanowiska co do braku zeznań M. B. Niniejsza sprawa dotyczyła innego zakresu samochodów i w ramach tego postępowania istotne były tylko dane ich dotyczące (samochodów, których sprzedaż została opodatkowana), w tym dotyczące udziału osób trzecich w przedmiotowych transakcjach. Słusznie zatem organ odwoławczy ograniczył postępowanie do tego właśnie zakresu i wskazał jakie dowody należy przeprowadzić. Według Sądu, uwzględnienie wniosków wypływających z wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 G. nie musiało być zalecone przez Dyrektora IAS, skoro wszystkie organy są zobligowane do respektowania wykładni prawa dokonywanej przez Trybunał.
Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku 187 § 1, art, 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor IAS nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne.
Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 tejże ustawy, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 14 grudnia 2019 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2019 r., którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 12 stycznia 2018 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W skardze kasacyjnej strona zarzuca naruszenia art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Według art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z powyższego wynika, że decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istotny sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2917 r., sygn.. akt I FSK 1333/15).
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie podważa co do zasady przekonania Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., a mianowicie zaistniała potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Uważa natomiast, że o wadliwości rozstrzygnięcia podatkowego świadczy brak wyraźnego odniesienia się organu odwoławczego do niektórych zarzutów odwołania, co ograniczyć miało wskazanie okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, o czym mowa w zd. 2 art. 233 § 2 O.p.
Stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy przypomnieć, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu 2 zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu zasadniczo o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Niewątpliwie jednak okoliczności te muszą być istotne dla sprawy, tak że brak ich wyświetlenia uniemożliwia merytoryczne załatwienie sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne, które stanowią przedmiot dowodzenia w postępowaniu podatkowym, czyli okoliczności, których stwierdzenie jest niezbędne do zastosowania normy prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że Dyrektor IAS nie odniósł się do zarzutów odwołania, a przez to nie wskazał, jako niezbędne do wyjaśnienia okoliczności 85 przypadków pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż na terytorium kraju przypisano skarżącemu, a w stosunku do których w umowach wskazano niemiecko brzmiące nazwiska oraz niemieckie adresy, bądź polsko brzmiące nazwiska i niemieckie adresy. Po wtóre nie odniesiono się do zarzutu braku przesłuchania D. S. Po trzecie nie wskazano, czy i w jakim zakresie organ pierwszej instancji powinien uwzględnić tezy wyroku TSUE z dnia 16 października w sprawie G.
Odnosząc się do kwestii wskazanych przypadków pojazdów (w liczbie 85.), to Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że skarżący nie zaprezentował jakiejkolwiek argumentacji, która pokazywałby, że kwestia ta mogła mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Już samo przyrównanie wskazywanych przez stronę (bardzo ogólnikowo) 85. pojazdów do 47. samochodów, których sprzedaż została opodatkowana w przedmiotowych okresach rozliczeniowych rodzi istotną wątpliwość co do wagi zarysowanej przez stronę kwestii. Z samego stwierdzenia, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, nie wynika doniosłość określonej kwestii, podniesionej w odwołaniu – dla wyniku sprawy. Reczą kasatora, stawiającego zarzut w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, było wykazanie, że określone uchybienie mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi przy o tym o ujawnienie przekonania osoby sporządzającej skargę kasacyjną, ale zaprezentowanie określonego wywodu wyjaśniającego, na czym polegało dane uchybienie przepisom postępowania oraz przedstawienie, w czym strona upatruje możliwego wpływu owego uchybiania na wynik sprawy.
Powyższe uwagi Sądu kasacyjnego pozostają aktualne także w odniesieniu do stwierdzenia, że Dyrektor IAS nie ustosunkował się do kwestii braku przesłuchania D. S. Ponadto przepis art. 233 § 2 O.p. obliguje organ odwoławczy jedynie do wskazania okoliczności jakie mają zostać wyjaśnione, nie zaś środków dowodowych, jakie winien przeprowadzić organ pierwszej instancji.
Trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że każdy organ zobligowany jest do uwzględnienia wykładni wynikającej z wyroków TSUE i obowiązek ten nie jest determinowany wypowiedzią organu odwoławczego.
Powyżej wskazane zaniechania autora skargi kasacyjnej, polegające na braku uzasadnienia zarzutu kasacyjnego powoduje także ocenę niezasadności twierdzenia o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA