I FSK 460/23

I FSK 460/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1345/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a ust. 10 pkt 1-3, art. 29a ust. 13-14
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/22 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.153.2021.EK w przedmiocie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W.W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi W.W. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (określanego dalej mianem Organu I instancji lub NUS), a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Skarżącego.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stały się czasowe granice korekt pierwotnych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Ich dokonywanie było spowodowane początkowo błędnym stosowaniem przez Stronę 23 % stawki zamiast zwolnienia podatkowego. Jak wyjawiono, Podatnik przeprowadzał badania lekarskie i wydawał orzeczenia o stanie zdrowia poddanych nim osób. Wskazane aktywności był zaś wykorzystywane przez firmy ubezpieczeniowe do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej. Jako takie zostały one uznane za część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej, stanowiący jednocześnie odrębną całość. Tym samym wskazane aktywności Podatnika uznano za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszelkie wątpliwości administracji podatkowej co do prawidłowości takiej klasyfikacji podatkowoprawnej zachowania Podatnika zostały natomiast rozstrzygnięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego na kanwie sprawy interpretacyjnej (wyrok z 10 października 2017 r., sygn. akt I FSK 498/14).
Wskazany judykat był dla Strony impulsem do korekt faktur wystawionych przez siebie w 2011 i w 2012 r. (sporządzono je 31 października 2017 r.) oraz do ujęcia efektu tych działań w skorygowanych deklaracjach podatkowych za okresy od października do grudnia 2017 r. i od lutego do maja 2018 r. (złożono je 25 lipca 2018 roku, a następnie 28 sierpnia 2020 r. wniesiono o stwierdzenie nadpłaty podatku). Organy podatkowe czasowe granice korekty rozliczenia podatkowego łączyły z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2011 i 2012 r. Z tego powodu NUS oraz DIAS generalnie nie uznawali prawa Strony do korekty rozliczenia oraz do odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku, za wyjątkiem grudnia 2012 r. Co do tego okresu rozliczeniowego do 25 lipca 2018 r. nie upłynął bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei Podatnik utrzymywał, że dokonuje tzw. korekty bieżącej, spowodowanej błędnym stosowaniem stawki podatkowej zamiast zwolnienia podatkowego i ujmowanej w rozliczeniach podatkowych za wskazane wcześniej miesiące 2017 i 2018 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 31 października 2017 r. Podatnik wystawił 74 faktury korygujące, dotyczące wcześniej już wspomnianych usług, ostatecznie uznanych za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Były one świadczone w okresach od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. i wtedy też sporządzono "pierwotne" faktury, w których błędnie sklasyfikowano usługi Strony jako podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23 %. Z kolei 25 lipca 2018 r., w ślad za uprzednio skorygowanymi fakturami Skarżący skorygował swoje deklaracje, tyle że nie za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., a za okresy od października do grudnia 2017 r. oraz od lutego do maja 2018 r. Natomiast 28 sierpnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, datowany na 12 sierpnia 2020 r.
Decyzją z 30 września 2021 r. Organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącego wyłącznie w zakresie wynikającym z faktur pierwotnych, wystawionych w grudniu 2012 r. Uzasadniono to tym, że na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2017, tj. 25 lipca 2018 r. jedynie zobowiązanie za grudzień 2012 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. DIAS podzielił to zapatrywanie i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję NUS. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie Organu I instancji co do niemożności stwierdzenia nadpłaty w przypadku faktur pierwotnych wystawionych od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r. Stoi temu bowiem na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący winien doręczyć kontrahentowi faktury korygujące, jak to ujęto:
a) wystawione od stycznia do listopada 2011 r. - najpóźniej do 31 grudnia 2016 r.;
b) wystawione od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. - najpóźniej do 31 grudnia 2017 r.;
c) wystawione w grudniu 2012 r. - najpóźniej do 31 grudnia 2018 r.
Podkreślono przy tym, że jeśli Podatnik dopełnił obowiązku doręczenia wskazanych dokumentów swojemu partnerowi handlowemu we wskazanych terminach, jego prawo do korekty faktur nie uległo przedawnieniu. Z tego względu, odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia WSA doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia art. 75 § 4a, art. 81 § 1, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) oraz art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne. Jednocześnie nakazano ustalenie, w odniesieniu do których faktur korygujących doszło do ich doręczenia kontrahentowi przed upływem terminów przedawnienia. W ocenie Sądu I instancji, co do tych szczególnego rodzaju rachunków należy ponownie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wniósł o:
1) uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych;
3) przeprowadzenie rozprawy.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
1) art. 75 § 4a, art. 81 § 1 i art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich błędna wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że mogło dojść w przedmiotowej sprawie do skutecznego skorygowania pierwotnych rozliczeń podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki ze wskazanego przepisu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że upływ terminu przedawnienia odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Korekta faktury może wywoływać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej, jedynie do czasu istnienia zobowiązania podatkowego, którego faktura dotyczy. Tym samym faktura korygującą może wywołać skutki podatkowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei po upływie wskazanego okresu wygasa zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej. W tym kontekście DIAS podkreślił, że na dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 (25 lipca 2018 r.), z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu wskazane przez niego zobowiązania podatkowe. Jeżeli chodzi o korektę deklaracji – zmniejszenie podatku należnego powstałego w okresie od stycznia do listopada 2011 r. - przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast co do analogicznego działania, dotyczącego okresu od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. efekt ten miał miejsce z dniem 31 grudnia 2017 r.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Podatnik zaprezentował własne zapatrywanie oraz wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej;
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3) zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych.
Stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawione podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Skarżący podtrzymał w swoim piśmie procesowym z 10 kwietnia 2026 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym było w istocie to, czy Strona wystawiając 31 października 2017 r. korekty faktur dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne, wskazane wcześniej miesiące 2011 i 2012 r., a następnie korygując deklaracje podatkowe za okresy od października do grudnia 2017 r. oraz od lutego do maja 2018 r. działała po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
DIAS, kwestionując zapatrywanie Podatnika stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy odnosić do rozliczeń podatkowych Strony, dokonywanych w poszczególnych miesiącach 2011 i 2012 r. Właśnie te okresy były zestawiane przez Organ odwoławczy z punktem czasu, w którym Podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych (25 lipca 2018 r.). To zaś doprowadziło DIAS do konstatacji, że w odniesieniu do niemal wszystkich pierwotnych rozliczeń podatkowych Strony (z wyjątkiem grudnia 2012 r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął. To zaś oznacza, że poza jednym, wskazanym wcześniej miesiącem skonkretyzowane powinności podatkowe wygasły i dlatego zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku.
Z kolei WSA oparł się na tym, że racją dla korekty faktur (a w konsekwencji rozliczenia podatkowego) było błędne zakwalifikowanie transakcji przez Podatnika w jego pierwotnych deklaracjach podatkowych. Wskazany podmiot – pomimo, że z woli ustawodawcy był objęty zwolnieniem podatkowym – odnosił do wartości podstawy opodatkowania stawkę podatkową w wysokości 23 %. To zaś sytuuje stan faktyczny sprawy w przestrzeni normatywnej art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., w których uregulowano kwestię tzw. korekty bieżącej. Zgodnie z art. 29a ust. 14 u.p.t.u. odpowiednio stosuje się art. 29a ust. 13 tej samej ustawy w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jak zaś wynika z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 tej samej ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Jednocześnie – co bardzo istotne – Sąd I instancji uchylając decyzję ostateczną (a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUS) nakazał zbadać kwestię doręczenia korekt faktur kontrahentowi Podatnika (niegdysiejszemu odbiorcy jego usług). Istotne jest bowiem ustalenie punktu czasu, w którym miało to miejsce – czy do wskazanego zdarzenia doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, łącząc przedawnienie z doręczeniem faktur korygujących kontrahentowi Strony i tzw. korektą bieżącą rozliczeń podatkowych WSA oddzielił kwestię przedawnienia od daty "pierwotnie" ukształtowanych powinności podatkowych w poszczególnych okresach 2011 i 2012 r. Stało się tak przez wzgląd na przyczynę korekt, która w jego przekonaniu (tak jak w przekonaniu Podatnika) ma swoją podstawę w art. 29a ust. 14 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje to zapatrywanie. Skoro racją korekt faktur, a następnie deklaracji podatkowej i stwierdzenia nadpłaty podatku była błędna klasyfikacja transakcji przez Podatnika (zastosowanie stawki podatkowej zamiast zwolnienia podatkowego), z woli ustawodawcy wyrażonej w powoływanym już art. 29a ust. 14 u.p.t.u. korekta niegdysiejszego rozliczenia podatkowego jest "bieżąca" (o ile oczywiście spełnione są ustawowe przesłanki jej dokonania). Oznacza to, że naprawiając swój błąd popełniony w niegdysiejszym rozliczeniu podatkowym, podatnik nie "cofa się" w czasie, wracając z korektą do dawnych rozliczeń podatkowych i ówczesnego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju korekta ma natomiast charakter bieżący. Skutkuje to tym, że korekta niegdysiejszych błędnych faktur determinuje treść podstawy opodatkowania oraz aktualnego zobowiązania podatkowego, tj. powinności podatkowej istniejącej w dacie spełnienia przez podatnika warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie ma wśród nich doręczenie kontrahentowi faktur korygujących (por. wyrok NSA z 24 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1005/23).
W konsekwencji, to zdarzenie zaistniałe w tym właśnie punkcie czasu jest miarodajne dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o to, czy pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku związanego z niegdysiejszymi zobowiązaniami podatkowymi podatnika (w realiach przedmiotowej sprawy za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku), a spełnieniem przesłanki "bieżącego" skorygowania faktur (i rozliczenia podatkowego) na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. nie upłynął jeszcze pięcioletni termin wskazany w art. 70 § 1 O.p., skutkujący wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej, a co za tym idzie wykluczający jakiekolwiek korekty. To właśnie w uzasadnieniu swojego wyroku, formułując wskazania co do dalszego prowadzenia sprawy nakazał zbadać Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Należy zgodzić się z tym poglądem. Od wyniku ustaleń zaleconych administracji podatkowej przez WSA zależy bowiem to, czy przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadne jest uwzględnienie skorygowanych faktur w bieżących rozliczeniach podatkowych Strony (za miesiące od października do grudnia 2017 r. oraz od lutego do maja 2018 r.). To zaś determinuje jej roszczenie wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji nie znalazł potwierdzenia pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Organu odwoławczego. Wbrew drugiemu z zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym, nie sposób też zgodzić się z tezą, że Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z tych przepisów. WSA nie sformułował bowiem twierdzenia przypisywanego mu przez DIAS. Nakazał on natomiast zbadanie kwestii doręczenia korekt faktur kontrahentowi Strony po to, aby w tym kontekście i z uwzględnieniem wskazanej regulacji prawnej odnieść się do materii upływu terminu przedawnienia, dopuszczalności korekt dokonanych przez Podatnika i stwierdzenia nadpłaty podatku.
Jeżeli zaś chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne (3 i 4), nie sposób mówić o obrazie wskazanych tam przepisów procesowych. Sąd I instancji nakazał bowiem administracji podatkowej zbadanie materii doręczenia korekt faktur kontrahentowi Strony i punktu czasu, w którym to miało miejsce. To zaś ma znaczenie przez wzgląd na kwestię umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym doszedł on do przekonania, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono się uchybień dowodowych. Wszystko to zostało wyjawione w uzasadnieniu wyroku, a zatem nie może być mowy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.
Normatywną podstawą oddalenia skargi kasacyjnej Organu odwoławczego jest art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak