I FSK 46/22

I FSK 46/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 425/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-09-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 134 par. 1, art. 165b par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 1292
art. 10 pkt 2
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2168
art. 83 ust. 1
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 425/21 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 lutego 2020 r. nr 3201-IOV1.4103.33.2019.19; IOV1.9.4103.44.2019/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 425/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę B. N., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do lipca 2015 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", tj.:
a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne z tezami organu ustalenia faktyczne oraz nadanie informacjom pochodzącym od kontrahentów skarżącego niewłaściwego znaczenia, a w zasadzie uznanie ich za niewiarygodne przy pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności wyjaśnień skarżącego potwierdzających faktyczny przebieg ustalanych transakcji. Naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika, czym naruszono także przepis art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), powoływanej dalej jako "Prawo przedsiębiorców";
b) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i ostatecznie nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem przedmiotowych transakcji. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie pozwoliło w jej ocenie prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Okoliczność ta spotkała się z akceptacją Sądu, a w skarżonym wyroku stronę obarczono obowiązkiem przedłożenia dowodów, do których nie ma ona dostępu (tak np. str. 20 akapit 5 i 6 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie skarżący wskazywał w toku postępowania środki, jakimi w jego ocenie można pozyskać dowody potwierdzające jego tezy, a znaczenie obowiązku aktywności dowodowej organu podkreśla długi okres, jaki upłynął od roku podatkowego, którego sprawa dotyczy, do dnia wydania decyzji ostatecznej. Po upływie 6 lat od ocenianych zdarzeń strona dysponowała już tylko tymi dowodami, które przedłożyła organowi, i były one w jej ocenie niewystarczające do przyjęcia tez zawartych w skarżonej decyzji i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem uchybień procesowych organu;
c) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości, a w konsekwencji na kwestionowanie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług 0%, oraz przyjęcie, że okoliczności sprawy nie potwierdzają dostawy zakupionych przez stronę kodów doładowań telefonicznych na rzecz [...] firmy, co oznacza, iż zostały one zbyte na terytorium kraju i ich dostawa winna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, podczas gdy zebrany i dowolnie oceniony przez organ materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzeń zawartych w decyzji organu;
d) art. 165b O.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", obecnie art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, w związku z nadużyciem władzy w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego prawie dwa lata po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa. Naruszenie to skutkuje nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji. Uchybienie w tym zakresie nie zostało przez Sąd dostrzeżone, co również mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
Powyższe naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego spotkały się z akceptacją Sądu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta i krytyczna ocena tez organu zawartych w skarżonej decyzji mogły prowadzić do odmiennych wniosków w ocenie stanu faktycznego, wobec wyżej wskazanych naruszeń procedury podatkowej. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenia prawa procesowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącego uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania.
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia;
3. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego zdaniem skarżącego na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym pominięto dokumenty wskazujące na niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Powyższe naruszenia prawa procesowego miały w ocenie skarżącego wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowano wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z art. 44 ust. 1 i 2 oraz art. 56 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", przez niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powodowało, że zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia z opodatkowania na terytorium kraju dokonanych sprzedaży na rzecz firmy B. LLC. Niewłaściwie zatem zastosowano do transakcji dokonanych przez stronę skarżącą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, ustaloną powołanymi przepisami, pomimo spełnienia warunku opodatkowania ustalonych transakcji poza terytorium kraju;
2. art. 28c ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do usług świadczonych przez podatnika VAT na rzecz podmiotu zaliczanego również do kategorii zrównanej z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą. Właściwym zatem w sprawie i niezastosowanym przez Sąd pierwszej instancji jest przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u., który w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym powinien być podstawą uznania, że skarżący nie dokonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju;
3. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania wobec przyjęcia, że [...] kontrahent nie prowadził działalności na terytorium [...], a kody doładowujące telefony komórkowe zostały sprzedane na terytorium RP. Prawidłowo zastosowany przepis w ustalonym stanie faktycznym polegającym na sprzedaży usług podmiotowi spoza terytorium kraju nie uprawnia do objęcia tych usług podstawą opodatkowania VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. art. 199a ust. 1, 1a, 1b i ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE przez dowolne definiowanie w przedmiotowej sprawie pojęcia "należytej staranności" przez organ kontroli celno-skarbowej, ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w u.p.t.u., co powoduje, że jego treść jest każdorazowo określana przez właściwe instytucje prowadzące konkretną sprawę w sposób dowolny. Tymczasem w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie wprowadzono mechanizmów weryfikujących pozwalających podatnikowi uniknąć podejmowania czynności, które mogłyby być następnie uznane za związane z oszustwem podatkowym;
5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie ze względów procesowych - w celu uniknięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku (str. 11-14) nie stanowią spełniania obowiązku zbadania kwestii instrumentalności wszczynania postępowania karnego skarbowego. Taka ocena powinna być zdaniem strony skarżącej wnikliwa i obejmować ocenę realnego uzasadnienia podjęcia postępowania karnego skarbowego, a następnie ustalenia, czy podejmowano jakiekolwiek czynności procesowe wobec skarżącego i czy sam proces wszczęcia tego postępowania nie miał wyłącznie instrumentalnego charakteru służącego organowi celom procesowym w zakresie postępowania podatkowego i uzyskania praktycznie nieograniczonego okresu jego prowadzenia bez skutków proceduralnych. Zdaniem skarżącego powyższej oceny Sąd pierwszej instancji nie dokonał.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do najdalej idących zarzutów, dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz zastosowania przez organy podatkowe przepisów określających czas trwania kontroli działalności gospodarczej i termin wszczęcia postępowania podatkowego.
Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Skarżący nie kwestionował tego, że w dniu 9 lipca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak i tego, że został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie przed upływem 5-letniego okresu, w jakim doszłoby do przedawnienia tych zobowiązań, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Podniósł natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było skuteczne, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter (miało na celu wyłącznie uzyskanie nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego) oraz że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Wbrew zarzutom skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał kontroli, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i doszedł do prawidłowego wniosku, że brak było podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt przedstawienia skarżącemu postanowieniem z dnia 25 września 2015 r. zarzutu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy zebrane w toku śledztwa (dochodzenia) dane uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, co wynika z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.). Przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego skarbowego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane przez Komendę Miejską Policji w S. (postanowienie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt [...], k. 31 akt odwoławczych), nie zaś przez organ podatkowy. Co więcej, postanowienie to zostało wydane jeszcze przed wszczęciem pierwszych kontroli podatkowych, co miało miejsce 15 lipca 2015 r., a przy tym stosunkowo krótko po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu kasacyjnego, w świetle powyższych okoliczności, nie można uznać, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było - jak utrzymuje skarżący - uzyskanie nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego.
Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.).
Przypomnieć należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął wobec skarżącego trzy kontrole podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją: - w dniu 15 lipca 2015 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od marca 2014 r. do marca 2015 r., - w dniu 15 lipca 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2015 r., przed dokonaniem zwrotu, - w dniu 24 sierpnia 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., przed dokonaniem zwrotu. Wszystkie trzy kontrole podatkowe zakończyły się w dniu 30 maja 2017 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast w dniu 26 października 2017 r., a zatem przed upływem 6 miesięcznego terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p.
Nie ma racji skarżący wskazując, że stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. wszelkie kontrole podatkowe u skarżącego, będącego mikroprzedsiębiorcą, powinny zakończyć się w dniu 31 lipca 2015 r., a zatem po upływie 12 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli za okresy od marca 2014 r. do marca 2015 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Jak stanowi art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niewątpliwie taki przypadek nastąpił w niniejszej sprawie, o czym świadczy fakt prowadzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontroli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo ustaliły, że zakupione przez stronę kody doładowań telefonicznych zostały zbyte na terytorium kraju, co skutkowało opodatkowaniem ich dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Z informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej wynikało, że firma B. LLC nie prowadziła w [...] jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Adres tej firmy był adresem "zarejestrowanego agenta", który był agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów i nie prowadził działalności w imieniu firmy B. LLC. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że firma B. LLC zarejestrowała konto na portalu [...] pod nazwą [...] i w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła około 31.000 przedmiotów (kody doładowań telefonów komórkowych) o wartości około 1.950.000 zł. W tej sytuacji uzasadnione było stanowisko, że dokonana przez skarżącego dostawa towarów w postaci doładowań telefonów komórkowych miała miejsce na terytorium kraju (towary nigdy nie opuściły terytorium RP).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił - powołując się na materiały przekazane przez Komendę Miejską w S. za pismem z dnia 9 lipca 2015 r. - że dokonano szczegółowego sprawdzenia wszystkich kont zakładanych przez niego na portalu [...] w okresie od 2007 r. do 2015 r., a w przekazanych zestawieniach nie ma konta pod nazwą [...]. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe nie twierdziły, że sprzedaży kodów doładowań telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu [...] dokonywał skarżący, ani tym bardziej że to skarżący założył na tym portalu konto pod nazwą [...]. Organy doszły natomiast do wniosku - mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - że wskazana sprzedaż dokonywana była w porozumieniu ze skarżącym i że skarżący wykorzystywał współpracę z firmą B. LLC w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu kasacyjnego, powyższy wniosek jest uzasadniony.
Poza wspomnianym już faktem braku prowadzenia przez B. LLC działalności gospodarczej na terytorium [...] i dokonaną przez tę firmę sprzedażą kodów doładowań telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił uwagę na szereg innych okoliczności, opisanych i szczegółowo przeanalizowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że towary opisane na przedstawionych przez skarżącego fakturach zostały zbyte na terytorium Polski, a współpraca skarżącego z [...] firmą była wykorzystywana w celu osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej. Sąd wskazał m.in. na: - brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu doładowań telefonów komórkowych polskich operatorów i ich dystrybuowania na terytorium [...] (brak opłacalności korzystania z usług polskich operatorów komórkowych na terytorium [...]), - nieposiadanie przez skarżącego dowodów wysłania kodów doładowujących do firmy B. LLC lub potwierdzających ich doręczenie, - nieprzedstawienie przez skarżącego żadnej korespondencji czy innych dowodów pochodzących od podmiotów trzecich (osób lub firm) poza dowodami, które mógł sporządzić we własnym zakresie, a które potwierdzałyby, iż sprzedane na rzecz firmy B. LLC kody doładowań były następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium [...] - dokonywanie przez firmę B. LLC płatności na rzecz skarżącego w walucie polskiej i za pośrednictwem banków mających siedzibę na terytorium Polski (upoważnianym do dysponowania rachunkami bankowymi był R. K. - szkolny kolega skarżącego), - ograniczenie współpracy z firmą B. LLC w miesiącu rozpoczęcia kontroli podatkowej.
Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności, rozpatrywane łącznie, we wzajemnej korelacji, dają spójny obraz działalności skarżącego, z którego wynika, że dokonywał on w porozumieniu z R. K. sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe na terytorium kraju na rzecz firmy B. LLC z siedzibą w [...], które następnie sprzedawano poprzez portal aukcyjny [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącemu nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do lipca 2015 r. było ustalenie miejsca zbycia towarów wyszczególnionych na przedstawionych przez skarżącego fakturach, w celu weryfikacji opodatkowania ich dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.
Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych, które odnosiłyby się do tego rodzaju naruszenia, a mianowicie art. 188 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony, jako naruszony, adekwatny w tym kontekście przepis art. 188 O.p.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Brak wskazana wśród podstaw kasacyjnych art. 188 O.p. usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowaną przez Sąd pierwszej instancji kwestię odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.).
Skarżący wiązał naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przede wszystkim z rzekomymi uchybieniami organów podatkowych w zakresie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej skarżący odwołał się m.in. do art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Tymczasem, jak już wskazano, zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się bezpodstawne.
Zdaniem skarżącego, naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych związane było także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszystkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, co stanowić miało naruszenie art. 10 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzut ten jest bezpodstawny. W myśl art. 10 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada wynikająca z powyższego przepisu znajduje zastosowanie wyłącznie, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, i w tym zakresie pozostają wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie da się usunąć, tj. takie, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów dokonały niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie wyroku z jakichkolwiek przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tymczasem skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie podnosi tego rodzaju uchybień. Próbuje natomiast podważyć poczynione przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalenia faktyczne, wskazując m.in. na brak dokonania oceny całego materiału dowodowego. Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.
Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie prawidłowo ustalono, że [...] kontrahent nie prowadził działalności na terytorium [...], a kody doładowujące telefony komórkowe zostały sprzedane na terytorium RP, zarzuty naruszenia art. 28b ust. oraz art. 28c ust. 1 u.p.t.u., a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne.
Zupełnie nietrafiony był zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w związku z art. 44 ust. 1 i 2 oraz art. 56 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE "przez niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powodowało, że zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia z opodatkowania na terytorium kraju dokonanych sprzedaży na rzecz firmy B. LLC". Kwestie tzw. dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami w ogóle nie były przedmiotem badania w niniejszej sprawie, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przyczyną przyjęcia, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia sprzedaży dokonanych przez skarżącego na rzecz firmy B. LLC z opodatkowania na terytorium kraju było ustalenie, że [...] kontrahent nie prowadził działalności na terytorium [...], a kody doładowujące telefony komórkowe zostały sprzedane na terytorium RP.
Z tego samego względu chybiony był zarzut naruszenia art. 199a ust. 1, 1a, 1b i ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, które to naruszenie polegać miało na wadliwym zdefiniowaniu przez organ podatkowy pojęcia "należytej staranności".
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba