I FSK 456/21

I FSK 456/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 126/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 4 i pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 126/20 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 126/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. B. dalej: "strona" lub "skarżący" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 1 czerwca 2015 r. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późń zm., dalej: "O.p.") Sąd pierwszej instancji umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że poprzednią decyzję wydaną w stosunku do skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 6 października 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, uwzględniając skargę kasacyjną strony wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15, oddalającego skargę P. B. na wymienioną decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), gdyż przepisy te należało rozumieć i z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, co oznaczało że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. koniczne było zawiadomienie o zawieszeniu i jego przyczynie ustanowionego pełnomocnika, podczas gdy w sprawie podatkowej zawiadomiony został podatnik.
Wskutek powyższego Dyrektor IAS, decyzją z 31 grudnia 2019 r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora UKS (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.) z dnia 1 czerwca 2015 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za lipiec 2008 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r.
W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że o ile w odniesieniu do miesięcy od kwietnia do listopada 2008 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to w odniesieniu do grudnia 2008 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. wskazał, że przepisy te zostały wprowadzone do ustawy O.p. z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa zmieniająca") i znajdowały zastosowanie w przedmiotowym przypadku, zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej.
W konkluzji, organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2008 r. został zawieszony od dnia 21 listopada 2013 r. do dnia 13 listopada 2015 r. Ponadto w okresie od dnia 10 listopada 2015 r. do dnia 26 lipca 2019 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane było z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy istniały podstawy do rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. to jest określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 19.705 zł.
Na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z dnia 6 lutego 2020 r. ponownie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenia postępowania.
W skardze strona podniosła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, to jest art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym (zasadniczo dostawą towarów, świadczeniem usług), albowiem mamy tu do czynienia z zamkniętym stanem faktycznym. Na zakończenie okresu rozliczeniowego znana jest podatnikowi zarówno wysokość podatku należnego jak i naliczonego, a także stawka podatku, a zatem wszystkie elementy kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego.
Sąd zauważył, że wskazane przez organ szczególne przypadki, w których na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy mają wpływ zdarzenia, które nie wystąpiły w trakcie okresu rozliczeniowego stanowią wyjątek od reguły ogólnej, a nadto nie zaszły w przedmiotowej sprawie.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania w związku z art. 7 ustawy zmieniającej. Zdarzenie polegające na doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu wydaną w dniu 6 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania. Skoro tak, to okoliczność, że sprawa ze skargą trafiła do WSA w Łodzi, a następnie po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok ze stwierdzeniem prawomocności i aktami sprawy przekazane zostało organowi – nie miało znaczenia, bo nastąpiło w warunkach przedawnionego zobowiązania.
Na powyższy wyrok Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Organ podatkowy wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:
1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a, w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 7 ustawy zmieniającej, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędne stanowisko WSA w Łodzi co do przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co w rezultacie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji, gdyż WSA w Łodzi winien przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu i rozpoznać sprawę (skargę) w zakresie tego okresu rozliczeniowego merytorycznie, albowiem dokonując wykładni zagadnienia powstania zobowiązania w podatku VAT za grudzień sąd pominął przepisy prawa materialnego – u.p.t.u. (np. art. 29 ust.4a u.p.t.u. czy art. 86 ust.12a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej – "u.p.t.u."), które nakazują wiązać wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy ze zdarzeniami, które mogą zaistnieć do końca okresu rozliczeniowego czyli do 25 dnia następnego miesiąca czyli 25 stycznia 2009 r.;
2. art. 145 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 33a § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i przyjęcie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nastąpiło po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, które miało miejsce z dniem doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 8 listopada.2013 r., a jednocześnie decyzja wymiarowa została uchylona i sprawa wymiarowa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy WSA w Łodzi winien uznać, że z chwilą doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przed doręczeniem decyzji wymiarowej wystąpiła przesłanka uregulowana wart. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawieszająca bieg terminu przedawnienia, a jednocześnie kwestia uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 8 listopada 2013 r. do ponownego rozpatrzenia nie ma znaczenia dla wystąpienia skutku unormowanego w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2015 r. i umorzenie postępowania administracyjnego, podczas zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wystarczającej analizy i wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zdarzeń, które mogą zaistnieć po zakończeniu okresu rozliczeniowego a przed dniem złożenia deklaracji i zapłatą podatku VAT a brak takich rozważań, czyni uzasadnienie wyroku niepełnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie problematyczne było to, czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu, czy też zawiesił się bieg jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Co do zasady, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał – w przypadku zobowiązania za grudzień 2008 r., z dniem 31 grudnia 2014 r., jako że termin płatności podatku za ten miesiąc przypadał na dzień 25 stycznia 2009 r. Skarżącemu z kolei zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia w dniu 21 listopada 2013 r. Jednakże, co okazało się mieć doniosłe znaczenie w sprawie, przywołany powyżej art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy zmieniającej (ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2008 r., poz. 1318) w zw. z art. 10 tej ustawy. Jak stanowił zaś art. 7 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy. Wynika z tego, ze nowe unormowanie uzależniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia od doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym owa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie miało zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Odpowiedzieć przeto należało, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r., czy też nie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r., choć nie można było podzielić szczegółowego uzasadnienia tego zapatrywania, jak to przedstawiono w zaskarżonym wyroku.
Jak wynika z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z treścią obowiązującego w grudniu 2008 r. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy (w podatku od towarów i usług – przypis) powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 2-21, art.14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy.
Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe ma wynikać z obowiązku podatkowego, wskazuje na swoiste następstwo tych kategorii, polegające na tym, że obowiązek podatkowy – co do zasady – poprzedza powstanie zobowiązania podatkowego. O ile obowiązek podatkowy, jak wynika z art. 4 O.p., jest nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia podatkowego na rzecz uprawnionego związku publicznoprawnego, o tyle zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) ma charakter skonkretyzowany na płaszczyźnie zobowiązanego podmiotu, kwoty świadczenia pieniężnego, terminu i miejsca świadczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął w zaskarżonym wyroku, że na gruncie podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie. Z tym zapatrywaniem nie można się zgodzić, albowiem zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku ma charakter skumulowany i nie dotyczy poszczególnych transakcji, tj. zasadniczo dostaw towarów i świadczenia usług, lecz obejmuje podatek od towarów i usług należny od transakcji dokonanych w okresie rozliczeniowym, miesięcznym lub kwartalnym (art. 99 ust. 12 zw. z ust. 1 i ust. 2 art. 99 u.p.t.u.). W przypadku bowiem tego podatku mamy do czynienia z tzw. otwartym podatkowym stanem faktycznym, a zatem sytuacją, w której wysokość zobowiązania podatkowego kształtowana jest poprzez liczne zdarzania, zachodzące w określonym czasie. W doktrynie trafnie się podnosi, że ogólne założenia budowy takiego podatku nakazywałyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstaje, w określonej wysokości, w momencie zakończenia okresu dla którego podatek jest obliczany (...) (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017 r., s. 433). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 234/07 i z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1503/08, zaś Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zapatrywanie to podziela. Tym samym skład orzekający nie podziela drugiego, przeciwstawnego poglądu, obecnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, głoszącego mianowicie, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc nie powstaje z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaistniały zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego (...) i że zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, za który ma nastąpić rozliczenie (wyroki: z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1908/07, z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 75/08 oraz z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 755/13).
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, przyjęcie stanowiska, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstaje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w terminie wyznaczonym do złożenia deklaracji podatkowej, nie jest właściwe. Zgodzić się należy z tym, że kształt zobowiązaniu podatkowemu w podatku od towarów i usług nadają zarówno kwoty podatku należnego powstałe w następstwie dokonania w okresie rozliczeniowym dostaw towarów i świadczenia usług, jak i kwoty podatku naliczonego. Z przepisu art. 86 ust. 10, ust. 10 lit. b) oraz ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że podatnik może odliczyć podatek naliczony w deklaracji składanej za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy oraz otrzymano fakturę, bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z powyższego wynika, że to podatnik decyduje, w którym rozliczeniu, spośród dopuszczonych przez prawo, uwzględni kwotę podatku naliczonego. Dlatego też należy podzielić stanowisko wyrażone w literaturze (W. Podsiadło, Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – analiza na tle przepisów ogólnego prawa podatkowego, Prawo budżetowe Państwa i Samorządu, 1/2020, s. 118), że na koniec okresu rozliczeniowego przepisy prawa nie determinują konkretnej kwoty podatku naliczonego, która może być przypisana do tego okresu, a określają jedynie jej górną granicę. Wpływ tej okoliczności na wysokość zobowiązania za dany miesiąc polega więc na tym, że na koniec miesiąca jest znana jedynie jego maksymalna (podatnik nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres podstawowy) i minimalna wysokość (podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego częściowo za okres podstawowy i częściowo w kolejnych okresach). Zgodzić się należy z autorem, że ustawodawca ukształtował sposób powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zgodnie z doktrynalną koncepcją wariantowej konstrukcji podatkowego stanu faktycznego (por. A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Horyzontalne metody determinacji powinności podatkowej, Warszawa 2014 r., s. 92) i że przedmiotem, opcji podatkowej (wyboru podatkowego) jest w tym przypadku wysokość podatku naliczonego, który zostanie odliczony za dany okres, a tym samym ukształtuje konkretną postać (wysokość) zobowiązania podatkowego. Wybór ten ma charakter wyboru formalnego, gdyż jest dokonywany już po urzeczywistnieniu podatkowego stanu faktycznego (po zamknięciu okresu podlegającego rozliczeniu (tamże).
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pomimo nieprawidłowego uzasadnienia, słusznie w konkluzji uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. powstaje z upływem okresu rozliczeniowego, to jest z dniem 31 grudnia 2008 r., a zatem nie miał do niego zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.
W kontekście powyższego stanowiska, nie można był podzielić zapatrywania organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje dopiero z upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.
Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA