I FSK 454/22

I FSK 454/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 549/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-11-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 549/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr 428000-COP2.4103.1.2021.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 549/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. (dalej skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej organ podatkowy) z 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła dwóch kwestii:
- czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez B. spółka z o.o. (dalej spółka "B.");
- czy kwoty podatku akcyzowego określone skarżącemu decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 5 listopada 2018r., utrzymaną w mocy decyzją tego organu podatkowego z 23 maja 2019 r. oraz czy kwoty opłaty paliwowej określone skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 marca 2019 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 7 października 2019 r., powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju napędowego i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.
2.2. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze na powyższą decyzję nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a tym samym zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej).
2.3. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych i oparcia decyzji na zeznaniach [...], oraz osób z nim powiązanych, tj. [...]. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazano szczegółowo, mając na względzie cały materiał dowodowy, z jakich powodów dano wiarę zeznaniom [...] i podano przyczyny nieuznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień skarżącego. Zwrócił uwagę na to, że na stronach 18-30 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo skrupulatnie wskazał, na jakim materiale dowodowym oparł swoje ustalenia, przedstawiając okoliczności, które spowodowały przyjęcie swojego stanowiska. Wskazał też szczegółowo przyczyny, dla których zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego odmówił wiarygodności, jak również przyczyny, dla których dał wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom [...].
2.4 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że analiza zeznań i wyjaśnień skarżącego w powiązaniu z zeznaniami i wyjaśnieniami tych osób pozwoliła na ocenę zeznań skarżącego, jako niespójnych, rozbieżnych co do istotnych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji, jak i sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami. Ponadto, zeznania te nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji księgowej skarżącego. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał zeznania [...]. Dodatkowo zeznania tych osób wzajemnie się potwierdzały (były spójne wewnętrznie) co do funkcjonowania spółki "B." oraz osób zajmujących się organizowaniem sprzedaży paliwa i jego transportem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji całość zgromadzonego materiału dowodowego nie przemawiała za koniecznością przesłuchiwania kolejnych świadków, a organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego.
2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, w sposób uprawniony wykorzystano w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w postępowaniu karnym, jak i przez inne organy podatkowe prowadzące postępowania (kontrole) wobec innych podmiotów, w tym wobec spółki "B.". Podkreślił, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej – a w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.
2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów pozyskanych w równoległym, jeszcze nie zakończonym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do sytuacji, kiedy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT wykorzystuje się dowody uzyskane w niezakończonych postępowaniach karnych nie dotyczących podatnika lub zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (pkt 68 wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C 419/14).
2.7. Nietrafny – w ocenie Sądu pierwszej instancji – był zarzut rzekomo błędnego uznania, że brak dokonywania przez skarżącego wypłat pieniężnych z wykorzystywanego w tym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej rachunku bankowego świadczył o nieuiszczeniu zapłaty za zakupiony przez niego olej napędowy, z całkowitym pominięciem jego wyjaśnień, że dysponował gotówką pochodzącą z innych transakcji gospodarczych. Nie było także sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, że o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego świadczą okoliczności typowe dla tego typu transakcji w branży, w której działał skarżący, tj. dokonanie płatności gotówką oraz brak pisemnej umowy.
2.8. Organ odwoławczy – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – wyjaśnił, że dokonano nie tylko analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym firmy skarżącego, z której wynikało, że w dniach lub przeddzień wystawienia dowodów KP brak było dyspozycji wypłat kwot gotówki odpowiadającym kwotom wskazanym na dowodach kasowych ze spółki "B.". Co bardzo istotne, takiej analizy operacji bankowych dokonano również (na wniosek skarżącego) w oparciu o wyciągi bankowe tej spółki za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.
Z analizy wynikało, że brak było wpłat własnych gotówkowych dokonywanych przez spółkę "B.", mogących potwierdzać płatności gotówkowe dokonywane przez skarżącego. W zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami prawidłowe było – w ocenie Sądu pierwszej instancji – stanowisko, że niewiarygodne było uiszczanie przez skarżącego na rzecz spółki "B." płatności za sporne faktury w gotówce.
2.9. Skarżący – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – sprzecznie tłumaczył dokonywanie płatności gotówkowych (najpierw chęcią uniknięcia prowizji bankowych, a następnie faktem, że był nowym klientem dla spółki "B."), ale też ustalono szereg innych okoliczności podważających stanowisko skarżącego. Dotyczyło to np. zeznań i wyjaśnień świadków, z których wynikało, że spółka "B." w ogóle nie dostarczała paliwa skarżącemu, ale też innych okoliczności, np. ustalonych zasad współpracy ze spółką L. – w relacjach z którą zawierano pisemne umowy, a płatności dokonywano za pomocą przelewów bankowych.
Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także na szereg innych okoliczności potwierdzających, że przedstawiany przez skarżącego opis sposobu rozliczeń ze spółką "B." należało uznać za niewiarygodny, niekonsekwentny i sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów w postaci zwrócenia się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie nagrań z monitoringu Viatol, zobowiązania spółki "B." do wskazania danych podmiotów, które na zlecenie tej spółki transportowały sprzedawane paliwo oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób dokonujących dostaw paliwa przez spółkę "B.", jak również zobowiązania tej spółki do podania danych osobowych wszystkich osób zatrudnianych w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie umów o pracę oraz innych umów przewidzianych przepisami kodeksu cywilnego, a także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność przyjmowania płatności gotówkowych od skarżącego tytułem zapłaty za faktury.
2.11. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. "pustych faktur", tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ podatkowy nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczącej w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar, świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.
2.12. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "B." na rzecz skarżącego. Ustalono bowiem, że skarżący nabył paliwo w ilościach wykazanych na wystawionych przez tą spółkę fakturach, jednak nie od tej spółki.
Prawidłowo – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – ustalono, że skarżący przy zakupie oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę "B." nie dochował należytej staranności, o czym świadczył szereg ustalonych w sprawie okoliczności. Istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zachowania należytej staranności kupieckiej, miał także fakt, że skarżący od wielu lat prowadził działalność gospodarczą i podejmując działalność w zakresie handlu towarem wrażliwym (olej napędowy) powinien mieć wiedzę, że w tym zakresie na rynku polskim odnotowanych zostało wiele przypadków oszustw podatkowych.
2.13. Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w okresie czerwiec – grudzień 2016 r. przez spółkę "B.", 20 nierzetelnych faktur VAT. Faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej.
2.14. W odniesieniu do zarzutów dotyczących zaniżenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy i opłatę paliwową ze sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z faktur zakupu wystawionych przez "M." oraz z nieujawnionego źródła, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widniała spółka "B.", Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący był obowiązany do uwzględnienia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania. Przywołał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 23 maja 2019 r., którą określono skarżącemu kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 7 października 2019 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r.
Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt ustawy o VAT i podkreślił, że podatek akcyzowy jest "podatkiem", a opłata paliwowa "opłatą", tj. elementami, o których mowa w tych przepisach, a także zgodne z definicją podatku i opłaty zawartą w art. 6 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
2.15. Ponieważ – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – skarżący w badanym okresie – oprócz dalszej sprzedaży oleju napędowego – paliwo to zużywał również w ramach świadczonych usług transportowych, to dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono analizę, z której wynikało, że olej napędowy z zakwestionowanych [...] litrów, skarżący w ilości [...] litrów zużył na potrzeby świadczonych usług, a pozostałą ilość tj. [...] litry – sprzedał.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo wyliczono do podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł oraz opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji podatek należny, jaki powinien być wykazany przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za podane w decyzji miesięczne okresy, przy uwzględnieniu podstawowej stawki podatkowej tj. 23%, to łącznie [...] zł.
2.16. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzje wydane w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były ostateczne, a zatem korzystały z zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył ponadto, że skarga na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w sprawie podatku akcyzowego, na której ustaleniach oparto zobowiązanie w podatku od towarów i usług, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 642/19.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie poprzedzających je postępowań administracyjnych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, 121 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na zaniechaniu uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także przez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę, w szczególności przez powielenie ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie:
a) dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie dowodów pochodzących z jednego źródła, tj. wyjaśnień [...] oraz osób z nim powiązanych: [...], i to w sytuacji, gdy materiał dowodowy pochodził z postępowania karnego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego – błędnie ustalił, że w szczególności wyjaśnienia [...] są zeznaniami, za które przecież wyżej wymieniony – jako podejrzany – nie ponosił odpowiedzialności karnej za fałszywe wyjaśnienia,
b) dokonania ustaleń w oparciu wyłącznie o przesłuchanie dwóch kierowców w sytuacji, gdy spółka "B." korzystała z usług czterech przedsiębiorstw transportowych,
c) uznania za niewiarygodne zeznań skarżącego, pomimo że są one spójne i logiczne,
d) uznania, że brak dokonywania przez skarżącego wypłat pieniężnych z wykorzystywanego w tym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej rachunku bankowego świadczył o braku uiszczenia zapłaty za zakupiony przez niego olej napędowy, z całkowitym pominięciem jego wyjaśnień, że dysponował gotówką pochodzącą z innych transakcji gospodarczych,
e) sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, że o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego świadczą okoliczności typowe dla tego typu transakcji w branży, której działał skarżący, tj. dokonywanie płatności gotówką oraz brak pisemnej umowy;
3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na zaniechaniu uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, przez stwierdzenie, że nie było konieczne przeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, na stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, w szczególności:
a) wnioskowanych dowodów w postaci zwrócenia się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o udostępnienie nagrań z monitoringu systemu VIATOL, zobowiązania spółki "B." do podania danych podmiotów, które na jej zlecenie transportowały sprzedawane paliwo oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób dokonujących dostaw paliwa przez spółkę "B." na rzecz skarżącego, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,
b) wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów w postaci zobowiązania spółki "B." do wskazania danych osobowych i adresowych wszystkich osób zatrudnianych w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., na podstawie umów o pracę oraz innych umów przewidzianych przepisami kodeksu cywilnego oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność przyjmowania od skarżącego płatności gotówkowych tytułem zapłaty za faktury w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że skarżącemu w realiach niniejszej sprawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku.
3.4. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna.
4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te – co należy odnotować – były wiernym powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze, które, co także należy wyraźnie podkreślić, zostały szczegółowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Zauważyć przy tym należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji – poza polemiką – nie wykazano na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w przyjętej ocenie oraz jaki wpływ na wynik sprawy miały rzekome naruszenia przepisów postępowania.
4.4. Powyższa uwaga odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej, w których powołano się na dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy (wyjaśnienia [...]), który pochodził z postępowania karnego.
Zgadzając się w pełni z obszerną i wyczerpującą argumentacją przedstawioną w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trzeba podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie kwestionując co do zasady możliwości włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów z postępowania karnego dotyczącego innego podmiotu, skupiono się na wymogu "powtórzenia tych dowodów" w postępowaniu podatkowym podkreślając, że "podejrzanemu w ramach realizacji prawa do obrony przysługuje uprawnienie do mijania się z prawdą" oraz, że "(...) kluczowe w niniejszej sprawie osobowe źródło dowodowe, jakim był [...] był podejrzanym w sprawie karnej i posiadał przywilej bezkarności za składanie nieprawdziwych wyjaśnień". Ponadto, powołano się na to, że "(...) realizacja kompetencji organów podatkowych do takiego wykorzystania dowodów skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym".
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższą argumentację zauważa, że w świetle przywołanego już art. 181 Ordynacji podatkowej, dowody zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód, który – zgodnie z zasadą przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej – podlega ocenie na tle całego zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu.
We wniesionej skardze kasacyjnej wprawdzie w pkt 3.2.1. wskazano na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej "(...) przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego", jednakże w uzasadnieniu – poza polemiką – nie wyjaśniono w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów.
Tymczasem, dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wskazanie, jakie konkretnie zasady lub przepisy naruszył organ podatkowy przy ocenie poszczególnych dowodów oraz jaki wpływ dane uchybienie miało na wynik sprawy. Kwestionowanie dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie może natomiast polegać jedynie na zaprezentowaniu przez skarżącego ustalonego przez siebie, na podstawie własnej oceny dowodów, stanu faktycznego.
4.6. Domagając się w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "powtórzenia dowodów" całkowicie pominięto, to co stwierdził Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że "(...) [...] co najmniej siedmiokrotnie jako podejrzany składał wyjaśnienia w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę, podczas których dokładnie opisywał prowadzony przez siebie m.in. proceder wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur w ramach spółki B." i że jego zeznania "(...) znajdowały potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w tym postępowaniu podatkowym, w tym w treści zeznań innych osób jak [...] - oficjalnego prezesa spółki oraz osób zatrudnionych bądź wykonujących usługi transportu na zlecenie spółki, tj. [...] (kierowców), ale i pracujących w biurze spółki [...] oraz magazynierów [...]".
Podkreślono także, że "(...) za każdym razem [...] podtrzymywał swoje wcześniejsze zeznania, mając wiedzę jakie zarzuty zostały mu postawione, a do których się przyznał" natomiast [...], którzy w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych świadczyli na rzecz spółki "B." usługi transportu paliwa "nie potwierdziły w swoich zeznaniach, że woziły paliwo na rzecz skarżącego".
W świetle jasnej i przekonującej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny. W ramach przewidzianej w tym przepisie zasady swobody oceny dowodów organ podatkowy miał prawo dać wiarę kilkakrotnie podtrzymywanym wyjaśnieniom składanym przez [...], podczas których dokładnie opisywał prowadzony przez siebie proceder wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur w ramach spółki "B." a także przez [...].
4.7. Analogicznie ocenić należało zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób podany w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej. Trafną ocenę tego zarzutu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można uzupełnić uwagą, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).
Podkreślić także należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, co w sposób przekonujący wykazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela zawartą w tym uzasadnieniu argumentację i – aby uniknąć powtórzeń – traktuje ją jako własną.
4.8. Naczelny Sąd Administracyjny w uzupełnieniu przedstawionych wyżej ocen dotyczących naruszenia przepisów postępowania zauważa ponadto, że prawidłowość ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, tj. że nie nabył go od spółki "B.", potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 838/20, którym oddalono wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 642/19 w sprawie ze skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku przesądzono zgodność z prawem ustaleń przyjętych nie tylko na podstawie zeznań [...] – osoby wystawiającej puste faktury w imieniu spółki "B." oraz [...] – przedsiębiorców świadczących usługi transportowe na rzecz spółki "B.", ale także na podstawie innych szczegółowo przedstawionych dowodów, które we wzajemnym powiązaniu potwierdziły, że olej napędowy, którym dysponował skarżący, był niewiadomego pochodzenia, a organom podatkowym nie udało się ustalić, czy od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu została opłacona akcyza.
Wprawdzie przywołany wyżej wyrok z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 838/20 dotyczył podatku akcyzowego, jednakże obejmował tożsame zdarzenia prawnopodatkowe związane z nabyciem, a następnie sprzedażą przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.
W realiach rozpoznawanej sprawy ocena przedstawiona w uzasadnieniu powyższego wyroku odnosiła się także do problematyki będącej przedmiotem rozpoznania w obecnie rozpoznawanej sprawie. W całości podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie.
4.9. Bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których kwestionowano przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zachowania przez skarżącego należytej staranności i tzw. "dobrej wiary" w relacjach ze spółką "B.".
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dla zachowania "dobrej wiary" nie było wystarczające sprawdzenie aktywności VAT spółki "B." w rejestrze VIES oraz, że posiadała koncesję na obrót paliwem. Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).
4.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do braku dobrej wiary skarżącego, tj. że ze zgromadzonych w sprawie dowodów i okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom wynika, że co najmniej powinien był przewidywać, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT i ułatwia ich dokonanie.
Ocenę tych ustaleń przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz decyzji i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że należytą staranność i dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wykluczał cały zespół ustalonych, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze wskazanym przez skarżącego sposobem nawiązania współpracy ze spółką "B.", jak i warunkami dokonywania transakcji z tą spółką.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie.
4.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione. Odnotować przy tym można, że część tych zarzutów była niezasadna także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.
4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
16