I FSK 454/17

I FSK 454/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-06-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-03-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Mirella Łent /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 270/16 - Wyrok WSA w Krakowie z 2016-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. w upadłości układowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 270/16 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W. Sp. z o. o. w upadłości układowej w K. kwotę 12.723 (słownie: dwanaście tysięcy siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 454/17
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 02 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 270/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 10 grudnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 16 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce za listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r. - w kwotach innych niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), z tytułu wystawienia w grudniu 2008r. faktury VAT nie dokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych.
1.2. W wyniku złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 grudnia 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 293.075 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 704.338 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2008 r. podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 1.052.141 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. W tym kontekście stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu uwagi na fakt, że zwieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") ponieważ spółka została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r., który upływał z dniem 31 grudnia 2014r.
Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena transakcji udokumentowanych fakturami: nr 280687 z dnia 01 grudnia 2008r. wystawiona przez B. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., wartość netto 2.999.203,20 zł VAT 659.824,70 zł i nr F/879/2008/S z dnia 01 grudnia 2008r. wystawiona dla W. S.A. z siedzibą w G., wartość netto 4.782.459,60 VAT 1.052.141,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego transakcje wymienione w ww. fakturach stanowiły część łańcucha transakcji, w wyniku którego doszło do realizacji zamówienia publicznego Ministerstwa Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół".
Jak wskazano w dniu 5 maja 2008r. Ministerstwo Edukacji Narodowej (MEN) opublikowało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr [...] ogłoszenie o zamówieniu na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]". W dniu 30 lipca 2008r. MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), wskazując jakie programy i na jakich zasadach należy dostarczyć. Zamówienie zostało podzielone na trzy zadania A, B i C. Zadanie C polegało na dostawie do 4959 pracowni w szkołach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.
W dniu 25 września 2008r. MEN ogłosiło oficjalne wyniki przetargu.
Zadanie C wygrało konsorcjum O. [...], z którym to w dniu 5 listopada 2008r. Ministerstwo Edukacji Narodowej zawarło umowę na łączną kwotę 98 016 478 zł brutto.
Jak stwierdził organ odwoławczy analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż pomimo, że przetarg wygrało konsorcjum O. [...] wg faktur przy realizacji tego kontraktu miało uczestniczyć wiele firm, które również składały wnioski o udział w postępowaniu przetargowym. Wszystkie one wystawiły faktury wskazujące na udział w realizacji tego przetargu z datą sprzedaży 1 grudnia 2008r. Z opisu faktur wynika, że wystawiono je za licencje na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków.
W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: [...] (min. dokumenty, korespondencja mailowa, zeznania świadków) wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Dokonując obrotu fakturami wymienione w decyzji podmioty w rzeczywistości nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania. Przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008r. znalazły się fizycznie w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego. Prawo do użytkowania "z chwilą pobrania programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych komputerów" autor licencji nałożył na szkoły. To one weszły w posiadanie programów, które zostały udostępnione w wersji online z chwilą dostarczenia im loginów, haseł i kluczy, co miało miejsce przed 30 listopada 2008r., czyli przed datą stwierdzającą sprzedaż na fakturach wystawianych przez podmioty spoza konsorcjum. Jak przedstawiono w schemacie przedstawionym na stronie 8 zaskarżonej decyzji dotyczącym dostawy licencji w zadaniu C, obrazującym kierunek wystawiania faktur, pierwszym ogniwem, od którego rozpoczął się ten proces, była firma S. natomiast ostatnim spółka C. Z kolei realizacja zapłat za faktury dokonywana była w sposób kaskadowy począwszy od firmy C., która po otrzymaniu należności z MEN przekazała wymaganą kwotę do Spółki D., a ta z kolei do O. i tak kolejno do pozostałych uczestników. Wszystkie firmy kolejno otrzymując wymagane fakturami kwoty rozliczały je z wystawcami faktur. Brak było wcześniejszego regulowania zobowiązań, tj. przed zapłatą przez MEN firmie C. w dniu 15 grudnia 2008r.
Wskazano, że wartość oprogramowania od producenta (kwota netto: 10.021.147,20 zł) do pierwszego uczestnika konsorcjum - O. (kwota netto: 39.602.989,20 zł) wzrosła o 29.581.842 zł netto. Jak stwierdził organ odwoławczy, skutkiem opisanego sposobu wystawienia faktur było uzyskanie środków pieniężnych przez uczestników przetargu, którzy przetargu nie wygrali, faktycznie nie pośredniczyli w dostawie licencji i programów ani w wykonywaniu czynności na licencjach i programach, mających być przedmiotem dostawy do MEN. Wysokość uzyskanych środków pieniężnych (netto) przez te podmioty wyniosła odpowiednio: B.- 1.959.796,80 zł, A. - 5.800.046,40 zł, T.-1.959.796,80 zł, K. - 1.783.256,40 zł, W. - 3.067.637,40 zł, S. - 4.279.617 zł, F - 6.849.370,80 zł i P. - 3.882.320,40 zł.
Zdaniem organu faktyczny udział ww. firm w transakcji ograniczył się do wystawienia faktury, odebrania środków pieniężnych i po zarachowaniu środków pieniężnych wynikających z faktury, przekazania pozostałej części kwoty do kolejnego podmiotu z łańcucha transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane ww. niniejszej sprawie transakcje miały zaistnieć w ciągu nierzeczywistych dostaw oprogramowania multimedialnego, które już fizycznie znajdowało się w dyspozycji ostatecznego odbiorcy.
W związku z powyższym w miesiącu grudniu 2008r. organ podatkowy zakwestionował spółce podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. oraz podatek należny wynikający z faktury wystawionej przez spółkę na rzecz W. W tym zakresie wskazano na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie podatku naliczonego, natomiast w zakresie podatku należnego na przepisy art. 5 i art. u.p.t.u. Ustalenie to z kolei było podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art.108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wynikającego z samego faktu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem.
W dalszej części decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 18 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. Organ nie podzielił też stanowiska skarżącej spółki o potrzebie przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny ma mocne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a okoliczności faktyczne, których dotyczył wniosek zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym również przesłuchaniami wskazanych we wniosku osób. Odnosząc się do zarzutu niewłączenia aż do dnia 21 listopada 2013r. materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Gdańsku, organ podniósł, że mógł włączyć ww., materiały dopiero po wydaniu zgody przez prokuratora, a pisma w tej kwestii wpłynęły do organu dopiero w dniach 12 i 14 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje przedłożona przez skarżącą spółkę opinia prawna w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P. Sp. z o.o. oraz S. [...] Sp. z o.o. których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez MEN projektu "[...]". Również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy był zdaniem organu odwoławczego załączony przez spółkę komunikat Rzecznika Prasowego Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku z dnia 10 października 2013r. o umorzeniu śledztwa w sprawie dotyczącej identycznego schematu działania firm.
2. Skarga do Sądu I instancji.
2.1. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie za "pustą" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji): faktury VAT F/879/2008/S z 1 grudnia 2008r. na łączną kwotę 4.782.459,60 zł netto i 1.052.141,11 zł VAT, wystawionej przez W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w G. , gdyż W. dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie licencją jako oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do licencjonowanego oprogramowania, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,
- art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury VAT nr 280687 z 1 grudnia 2008r. wystawionej na łączną kwotę 2.999.203,20 zł netto i 659.824,70 zł VAT przez spółkę B. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz W., podczas gdy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.
W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca sprzeciwiła się stanowisku organów podatkowych stając na stanowisku, że zakwestionowane transakcje B. i W. miały w rzeczywistości miejsce, a nadto zostały przeprowadzone zgodnie z prawem i zasadą swobody zawierania umów, zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stwierdzono min., że transakcja będąca przedmiotem postępowania, zrealizowana miedzy W. (wcześniej K.), a B. oraz między W., a W. stanowiła jedynie część dużego przedsięwzięcia biznesowego między S.-B.-T./A./W.(K.)-W.-S.-F.-P./O.-E.-C.-MEN na potwierdzenie czego wstawiono wymienione przez skarżącą faktury. Cel umowy został zrealizowany. Skarżąca podniosła przy tym, że cena za realizację zamówienia w wysokości 80 341 374,80 zł była niższa niż oszacowana pierwotnie przez MEN wartość oprogramowania tj. 98 025 371 zł. Zdaniem spółki kwestionowany przez organ wzrost cen był bez znaczenia z punktu widzenia ministerstwa i nie może stanowić podstawy do uznania, że MEN odniosła szkodę z tego tytułu lub faktury były fikcyjne. Wzrost cen poszczególnych transakcji jest zdaniem skarżącej zgodny z zasadą swobody umów i był bez wpływu dla rozliczeń z tytułu VAT.
Skarżąca powołała się na fakt umorzenia śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną, która nie dopatrzyła się podstaw żeby postawić komukolwiek zarzuty. Zwrócono uwagę, że kwestia ta została uwzględniona w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 1046/15 oraz w Gdańsku, w zdaniu odrębnym od wyroku z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gd 76/15.
Strona podniosła również, że umowa MEN z konsorcjum nie zakładała, że producentem i uprawnionym z praw autorskich do oprogramowania ma być jeden z członków konsorcjum. Podkreślono, że dla przeprowadzenia transakcji konieczna była współpraca konsorcjum z innymi podmiotami. Dlatego zdaniem skarżącej błędna jest teza organów, że oprogramowanie zostało nabyte od S. bezpośrednio przez E. [...] S.A. Zanim bowiem przedmiot transakcji dotarł do E. był zbywany i nabywany przez kolejnych dystrybutorów na mocy łączących ich relacji biznesowych i umownych. Spółka wywiodła więc, że udział W. w tym gospodarczym przedsięwzięciu był uzasadniony, a przedmiot transakcji zrealizowany.
Skarżąca podkreśliła, że jako producent uprawniony z majątkowych praw autorskich do oprogramowania dokonała rozdziału pomiędzy dwoma czynnościami prawnymi - upoważnieniem szkół do korzystania z oprogramowania, a wprowadzeniem do obrotu licencji jako oświadczenia woli S. (jednostronnej czynności prawnej S. dającej uprawnienie do udzielania licencji). Tak więc zdaniem skarżącej przedmiotem transakcji między S., a B. (tym samym również pomiędzy pozostałymi podmiotami we wskazanym łańcuchu transakcji) była wiązka uprawnień, która miała charakter niematerialny i dla swojej ważności nie wymagała przekazywania ani nośnika z kodem binarnym oprogramowania, ani fizycznego dokumentu licencji. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów spółka stwierdziła, że organ odwoławczy całkowicie pominął szereg wymienionych w skardze dowodów, natomiast z innych dowodów wyciągnął wnioski sprzeczne z tym o czym one stanowiły. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wielu argumentów podniesionych przez spółkę w toku postępowania, a przede wszystkim nie odniósł się do obszernej analizy prawnej przedmiotu transakcji dokonanej przez spółkę i nie przedstawił żadnej analizy, która dowodziłaby, że transakcja, którą opisała spółka nie miała miejsca.
Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zbagatelizował opinię prawną prof. dr hab. R. M. i w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do niej w decyzji. Zdaniem skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że treść opinii nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skoro właściwe rozstrzygnięcie przedmiotu transakcji warunkuje prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i odnosząc się do zarzutów skargi.
W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 2 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełniła argumentację skargi zwracając uwagę na treść wyroków WSA w Poznaniu: z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 1442/15 , z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 1108/15 oraz z dnia 25 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Po 1107/15. Wyroki te były korzystne dla podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu (S., P.), a organy w uchylonych nimi decyzjach doszły do analogicznych konkluzji jak Dyrektor Izby Skarbowej w kontrolowanym postępowaniu.
3. Wyrok Sądu I instancji.
3.1. W wydanym wyroku z dnia 02 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 270/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę spółki oddalił.
3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd na wstępie wyjaśnił, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych z Warszawy (z dnia 1 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3664/14 i z dnia 28 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3767/14), Gdańska (z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gd 76/15, z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 127/15 i z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 195/15) i Poznania, które zapadły względem pozostałych podmiotów biorących udział w ww. "łańcuchu transakcyjnym" przy realizacji zamówienia publicznego MEN. Sądowi znana jest argumentacja zawarta w powołanych przez skarżącą wyrokach WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1046/15 i I SA/Po 1442/15), gdzie uchylono zaskarżone decyzje oraz w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/15 w zakresie zdania odrębnego. Sąd podał, że nie podziela stanowiska sądów, na które powołuje się skarżąca spółka, a podziela te stanowiska, w których skargi oddalono, uznając, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.
Sąd nie podzielił również zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej prof.dr.hab. R. M. przedłożonej przez stronę. Przedłożona opinia prawna w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P. Sp. z o.o. oraz S. [...] SP z o.o., dotyczących obrotu oprogramowaniem dokonuje teoretycznej analizy problemu na gruncie przepisów K.c. oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W opinii nie uwzględniono aspektów prawnopodatkowych transakcji oraz wszystkich elementów stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania (opinię sporządzono na postawie dokumentów przedstawionych przez zainteresowane podmioty, wymienionych w pkt III tejże opinii). Organ podatkowy zobowiązany był określić skutki prawnopodatkowe transakcji we własnym zakresie na gruncie ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących norm prawa podatkowego.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wykazał, że zakwestionowane faktury pochodzące od B. [...] SP z o.o. oraz wystawione na rzecz W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla MEN. Zdaniem Sądu są to tzw. faktury "puste".
Sąd wskazał na przebieg fikcyjnych transakcji mających stanowić realizację zamówienia publicznego MEN – pracownie komputerowe dla szkół. Wskazano, że skarżąca przystąpiła do składania wniosków o udział w przetargu, jednak zaproszona do składania ofert nie wzięła udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Mimo to wzięła jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez O.-E.-C. na rzecz MEN. Wszystkie transakcje nabycia oprogramowania począwszy od S. (producenta) do O. czyli podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum, które wygrało przetarg odbyły się 1 grudnia 2008r.
Wskazano, że w wyniku realizacji zadania C dla MEN przez E., które wraz z C. i O. wchodziło w skład konsorcjum, które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla MEN, a które to 5 listopada 2008r. podpisało umowę z MEN zobowiązując się w terminie 42 dni od podpisania umowy jednak nie później niż do 30 listopada 2008r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania rzeczone szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez E. już w połowie listopada 2008r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka E. wysłała do szkół komplet dokumentów w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzieloną przez producenta oprogramowania to jest S. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez E.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać.
W ocenie Sądu potwierdzeniem słuszności stanowiska organu odwoławczego, są ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 01 grudnia 2008r. faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Wynika to z zeznań świadków oraz analizy korespondencji mailowej wskazujące, że każdy z podmiotów odpowiednio powiększał wartość dostawy licencji naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie.
Na fikcyjność kwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008r. wskazuje również to, iż w dniu 1 grudnia 2008r. nie przekazywano żadnych dokumentów , gdyż B. wskazany jako drugi z podmiotów biorący udział w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży oprogramowania do nauki języków obcych na rzecz MEN przez konsorcjum O.-E.-C. otrzymał przesyłkę z licencjami dopiero 2 grudnia 2008r. Wskazano ponadto, że oferty P. dla O. oraz O. dla E. zostały stworzone w późniejszym okresie niż to wynika z dat widniejących na dokumentach, odpowiednio w listopadzie i grudniu 2008r. Zawarcie umów dystrybucji i subdystrybucji przez firmy S., B., A., T. i K. w datach 6, 8 i 11 lutego 2008r. na te programy do nauki języków obcych, które były przedmiotem dostawy do szkół, bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisów j. francuskiego i j. hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez MEN, świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008r.
Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji są także ujawnione różnice w określaniu przedmiotu transakcji w umowach i na fakturach.
Brak rzeczywistego wykonania transakcji objętych spornymi fakturami wynika zdaniem Sądu również z ustaleń, że faktyczne wykonanie zamówienia (w szczególności czynności takie jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacji oraz uzgodnienia co do powielania oprogramowania na CD) zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów: P., S. oraz E. bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro licencje te dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Również strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego brała udział w tych transakcjach – stwierdzając ogólnikowo, że musiało to wynikać ze wcześniejszych relacji biznesowych.
3.3. W związku z tym podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd uznał za niezasadne. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca nie podważyła stanowiska organów podatkowych, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej.
Jednocześnie brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez B. [...] Sp. z o.o., uniemożliwiało wykonanie dostawy tych licencji przez skarżącą spółkę na rzecz W. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłowe uznać faktur, która sprzecznie z jej treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi w jej treści. Prawidłowo zatem zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- art. 108 ust 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za "pustą" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji) faktury VAT F/879/2008/S z 1 grudnia 2008 r. na łączną kwotę 4.782.459,60 zł netto i 1.052.141,11 zł VAT wystawionej przez W. na rzecz W. S.A., gdyż skarżąca dokonała rzeczywistej i legalnej transakcji polegającej na obrocie licencją jako oświadczeniem woli uprawnionego z autorskich praw majątkowych do licencjonowanego oprogramowania, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu;
- art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury VAT nr 280687 z 1 grudnia 2008r. wystawionej na łączną kwotę 2.999.203,20 zł netto i 659.824,70 zł VAT przez spółkę B. [...] Sp. z o. o. na rzecz W., podczas gdy faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.
- art 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z opisanym powyżej naruszeniem art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.,
- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z rażącym wręcz uchybieniem art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.
4.2. Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, uznając je za niezasadne i nieznajdujące oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym ani w przepisach prawa. Przede wszystkim skarżąca podkreśla, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek wyłudzeniu VAT czy też działaniu spółki w celu obejścia prawa. O jakim bowiem wyłudzeniu VAT może być mowa w sytuacji, w której spółka wprawdzie korzystając z przysługującego jej prawa odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze otrzymanej od B. lecz jednocześnie naliczyła podatek należny wykazując go w wystawionej przez siebie fakturze dla W.
Zdaniem skarżącej błędne stanowisko WSA co do nierzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji, wynika z całkowitego niezrozumienia specyfiki rynku IT i działających na nim podmiotów, niezrozumienia struktury wewnętrznej Spółki, a przede wszystkim z całkowitego niezrozumienia przedmiotu transakcji dokonanej w Zadaniu C między uczestniczącymi w transakcji podmiotami.
Spółka podała, że zawarła umowy z B. — ramową umowę subdystrybucji produktów multimedialnych z 11 lutego 2008r. oraz z W. — umowę ustną, której istnienie potwierdza dokumentacja przeprowadzonej transakcji, m.in. faktura. Na ich podstawie W. (K.) brał udział w transakcjach, których przedmiot określany był na różnych etapach realizacji jako obrót licencją wystawioną przez S. — producenta oprogramowania i uprawniającą do korzystania przez szkoły z programów komputerowych. Ostatecznym celem transakcji było skuteczne i legalne dostarczenie oprogramowania do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli.
Spółka podkreśliła, że kwestionowany przez organ i Sąd wzrost cen oprogramowania na poszczególnych etapach obrotu był bez znaczenia z punktu widzenia Ministerstwa i w żadnym wypadku nie może stanowić podstawy do uznania, że MEN odniósł jakąkolwiek szkodę z tego tytułu lub też, że transakcje były fikcyjne. Wzrost cen poszczególnych transakcji jest zgodny z zasadą swobody umów, a w związku z powyższym nie może być uważany- za jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa. Wzrost cen między poszczególnymi uczestnikami transakcji pozostawał bez wpływu dla rozliczeń z tytułu VAT. Ostatecznie bowiem MEN nie tylko nie poniosło szkody, ale zawarło umowę na bardzo korzystnych warunkach, gdyż nabyło oprogramowanie taniej niż za kwotę, która została oszacowana przez zespół ekspertów MEN przygotowujących treść ogłoszenia o zamówieniu. Potwierdzenie ww. faktów znaleźć można w Postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku z 30 czerwca 2014 r.
Strona podkreśliła, że umowa Konsorcjum z MEN nie zakładała, że producentem i uprawnionym z praw autorskich do oprogramowania ma być jeden z członków Konsorcjum, a jedynie, że Konsorcjum ma dostarczyć oprogramowanie wraz z asortymentem określonym w umowie z MEN.
Wskazano, że w wykonaniu umowy z 01 sierpnia 2008 r. S. ustanowiła dla B. wyłączność na dostawę określonych programów S. do nauki języków obcych w zakresie obsługi zamówień publicznych w okresie do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z ofertą S. z 1 sierpnia 2008r. W związku z tym udzielenie licencji szkołom nastąpiło w sposób bezpośredni, tj. przez S., ale z koniecznym udziałem B. jako dystrybutora Oprogramowania S. Stąd też Konsorcjum nie mogło nabyć oprogramowania od producenta, co potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy. W konsekwencji teza, jakoby oprogramowanie zostało nabyte od S. bezpośrednio przez E. S.A., jest więc sprzeczna z materiałem dowodowym sprawy. Zanim bowiem przedmiot transakcji dotarł do E., był zbywany i nabywany- przez kolejnych dystrybutorów na mocy łączących ich relacji biznesowych i umów. Fakt, że E. realizowało pewne zadania logistyczne z ramienia Konsorcjum związane z realizacją Zadania C, w żaden sposób nie wpływa na ważność obrotu licencją jako oświadczeniem woli S. między S.-B.-T./A./W.(K.)-W.-S.-A.-P./O.-E.-C.-MEN. Wbrew twierdzeniom WSA, udział W. w tym gospodarczym przedsięwzięciu był gospodarczo uzasadniony, a przedmiot transakcji zrealizowany. W związku z powyższym faktury z 01 grudnia 2008 r. wystawione przez uczestników łańcucha transakcyjnego, w tym wystawione przez B. na W. (K.) oraz przez W. (K.) na W. dokumentują rzeczywiste-zdarzenia gospodarcze.
Spółka wskazała, że z treści licencji zbiorczej wystawionej przez S. wynika jednoznacznie, że S. udziela licencji do korzystania na terytorium Polski z oprogramowania przez szkoły, nie zaś udziela licencji tym szkołom. Dokument licencji zbiorczej zatem ani nie nakładał na S. jako licencjodawcę zobowiązania do udzielenia licencji szkołom, ani nie tworzył jeszcze po stronie podległych MEN szkół prawa do korzystania z oprogramowania, a określał jedynie, że wyłącznie upoważnionymi podmiotami do korzystania z oprogramowania są szkoły ponadgimnazjalne, policealne i zakłady kształcenia nauczycieli. Do trwałego i nieprzerwanego korzystania z oprogramowania szkoły potrzebowały poza dostępem do programów komputerowych jeszcze faktycznego udzielenia im licencji na podstawie jednostronnego oświadczenia woli S. S. przeniosła zaś prawo do udzielenia licencji jako swoje oświadczenie woli, na podmiot trzeci, tj. B.
Spółka podkreśliła, że S. nigdy nie upoważniła B. do korzystania z programowania. Celem transakcji przeprowadzonej przez S. z B. było z jednej strony umożliwienie jedynie szkołom ponadgimnazjalnym, policealnym i zakładom kształcenia nauczycieli nabycia prawa do korzystania z oprogramowania, z drugiej zaś odpłatne przeniesienie prawa do udzielenia licencji na B., który mógł dalej dysponować tym prawem i przenosić je na swoich kontrahentów. Żaden jednak z nich, o ile nie był szkołą ww. typu, nie mógł z oprogramowania korzystać.
Strona podniosła, że obszerna analiza prawna przedmiotu umów zawieranych przez podmioty biorące udział w transakcjach związanych z Zadaniem C została uwzględniona w opinii prawnej przygotowanej przez prof. R. M. i jego zespół, którą spółka przedłożyła do akt sprawy.
Strona zrzuciła przy tym, że Sąd podobnie jak organ - w żaden sposób nie podważył treści opinii, nie przedstawił swojego poglądu na kwalifikację prawną przedstawioną w opinii. Opinia została spostponowana, chociaż sam WSA ma problemy z określeniem przedmiotu transakcji i konsekwencji podatkowych z tego płynących - raz twierdząc, że jest to "prawo", a innym razem, że jest to "towar".
Konkludując spółka podała, że S. jako producent uprawniony z majątkowych praw autorskich do oprogramowania dokonała rozdziału pomiędzy dwiema czynnościami prawnymi upoważnieniem szkół do korzystania z oprogramowania (licencja jako czynność prawna, która dawała szkołom upoważnienie do korzystania z Oprogramowania, ale nie dawała im jeszcze prawa do korzystania z niego), a wprowadzeniem do obrotu licencji jako oświadczenia woli S. (jednostronnej czynności prawnej S. dającej uprawnienie do udzielenia licencji). Przyjęcie przez S. takiej formuły, transakcji było całkowicie zamierzone i świadome. Dalszy obrót prawem do udzielenia licencji, w związku z zainicjowaniem takiego modelu biznesowego przez S. i aprobatą warunków transakcji przez B., był zgodny z przepisami ustawowymi (w tym w szczególności podatkowymi) oraz z zasadą swobody umów. Co istotne, przedmiot transakcji między S. a B. stanowił wiązkę uprawnień, a więc miał charakter niematerialny i dla swojej ważności-nie wymagał przekazania ani nośnika z kodem binarnym Oprogramowania, ani fizycznego dokumentu licencji.
Strona wskazała, że koncepcja obrotu licencją jako oświadczeniem woli producenta oprogramowania nie jest koncepcją ani odosobnioną, ani pionierską. Na rynku obrotu oprogramowaniem istnieją i są powszechne podobne schematy transakcyjne.
Skarżąca podkreśliła, zamówienie złożone przez W. (K.) do B. nie zostało złożone w związku z realizacją zamówienia publicznego przez spółkę, ale wskutek zamówienia firmy W., które wpłynęło do W. (K.) 21 listopada 2008r. W. (K.) nigdy nie składał oferty w postępowaniu dla MEN na dostawę oprogramowania dla szkół, co min. potwierdzają zeznania świadków. Strona dodała, że stworzone przez W. (K.), F. i W. konsorcjum nie złożyło oferty w przetargu MEN.
Strona podkreśliła, że jej stanowisko co przebiegu transakcji znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych w innych sprawach (i zdaniu odrębnym do jednego z wyroków), tj. w wyroku WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1046/15, z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1442/15, z 17 czerwca 2016-r.
sygn. akt I SA/Po 1108/15 oraz z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1107/15 czy zdaniu odrębnym do wyroku WSA w Gdańsku z 13 maja 2015 r. I SA/Gd 76/15.
4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W związku z tym wskazać trzeba, że zarzuty w swej istocie zmierzają do wykazania przez autora skargi kasacyjnej, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób nienależyty i następnie wadliwie oceniony przez Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.
5.2. Na wstępie zauważyć należy, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN 5 lutego 2008 r. przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tut. Sąd wydał wyroki: 30 maja 2017r., I FSK 1821/15, 5 czerwca 2017r., I FSK 1658/15, 18 grudnia 2017r, I FSK 352/16, którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3663/14, na jaki obecnie powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dalej: 25 stycznia 2018r., I FSK 513/16 oraz I FSK 664/16, 2 lutego 2018r., I FSK 579/16 czy 16 marca 2018r., I FSK 1225/16. We wszystkich tych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawach.
5.3. Obecnie, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdzie argumentacja autora środka odwoławczego wskazuje na uchybienie art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego; Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zasadność tego zarzutu.
5.4. Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.
Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.
Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.
Należy podkreślić ponadto, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.
W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).
Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca".
Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.
Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.
Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
5.5. Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że w istocie oparto go, na ocenie, iż w momencie, kiedy firmy począwszy od pierwszego do ostatniego ogniwa łańcucha transakcji, wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008r., prawa te były już w posiadaniu szkół. Sąd I instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać.
Niemniej, obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej kwestii przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, w innym, że samego dokumentu licencji, czy też wprost stwierdza, że była to "dostawa licencji".
5.6. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).
W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.
Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, także poprzez chronologię dat związanych z wysyłką dokumentów, tymczasem wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu.
5.7. Nie wykazano przy tym, iż S. przeniosła na rzecz E. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r., z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy następnymi podmiotami w grudniu 2008r.
Wnioski organów podatkowych, a w konsekwencji Sądu zostały oparte na treści protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że skoro E. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania).
Już na wstępie zauważyć należy, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a E. nie jest jednoznaczne. Sąd rozbieżności te jednak pominął, przyjmując stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka przez E. do szkół miała miejsce w dniu 17-19 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty.
Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji Sąd I instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez E. i przekazania go do szkół. Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez E., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między tymi podmiotami. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie.
Jak już zwrócił uwagę NSA w wyrokach obejmujących inne podmioty występujące w obrocie przedmiot i zakres umowy z MEN z dnia 5 listopada został określony następująco (§ 1): "Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na:
- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy,
- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka;
- prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.".
Ponadto, co istotne na gruncie tej sprawy, zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne: "- dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie.
oraz
- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.".
Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania.
Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.
Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy).
W powołanym w sprawie protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka E., a nie producent. Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę E. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do E., przed wystawieniem licencji przez E., a zatem już przed 12 listopada 2008 r.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.
W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.
Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.
Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.
Ważnym jest także, że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to Ministerstwo musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy).
5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez E., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji.
W tej sytuacji Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i E. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce E. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego).
Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez E. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez E. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy.
Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez E. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo, gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i E. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji, podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S.
5.9. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że strona skarżąca nie wzięła udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, mimo to wzięła jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez O.-E.-C. na rzecz MEN czy to, że wszystkie transakcje odbyły się jednego dnia, nie wskazał jaki to mogłoby mieć wpływ na realność transakcji. Podobnie w kwestii różnic w określaniu przedmiotu transakcji w umowach i na fakturach, przyjął, iż stanowią one o nierealności transakcji, nie oceniając w żaden sposób czy stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość, że transakcja została w rzeczywistości wykonana a została jedynie błędnie opisana na fakturze.
5.10. Należy przy tym przypomnieć, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, co wyjaśniono wcześniej. Brak skutecznego wykazania przez organy podatkowe nierealności transakcji oznacza, że zaakceptowanie ich stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o to, iż wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 1 grudnia 2008r., nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły; mógłby też mieć znaczenie w przypadku uznania przez Sąd, że transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, czego jednak nie uczyniono. Podobnie należy ocenić podniesioną w zaskarżonym wyroku kwestię braku uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży, i w konsekwencji zawyżania ceny.
Reasumując należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte o przepisy art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za zasadne, gdyż w zaskarżonym wyroku zaakceptowano niepełne ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy.
5.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kontrola procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego może mieć bowiem miejsce dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i prawidłowy, czego zabrakło w realiach niniejszej sprawy.
5.12. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.