I FSK 453/22

I FSK 453/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1179/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 28b ust. 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11 ust. 1-2
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/21 w sprawie ze skargi S. s.a.r.l. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. s.a.r.l. w C. kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. s.a.r.l. w C. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją oraz dostarczaniem wysokogatunkowego papieru, folii, siatek oraz włóknin, które stosowane są w wielu gałęziach przemysłu ("Grupa S."). Wnioskodawca jest spółką, która podejmuje kluczowe działania zarządcze i kontrolne w odniesieniu do wyrobów i usług sprzedawanych poza terenem USA. Wnioskodawca w ramach Grupy S. pełni funkcję centrali regionalnej. Wnioskodawca zarządza strategicznie regionalnymi badaniami i rozwojem, regionalną sprzedażą, zaopatrzeniem oraz rozwojem działalności. Ponadto częściowo zarządza sprzedażą w Europie w zakresie tzw. "engineered paper" (EP) i bierze istotny udział w koordynacji produkcji, w tym w zakresie określania standardów wydajności produkcji i jakości produktów oraz utrzymania i zwiększania rentowności w zakresie produktów EP, o których mowa poniżej. Grupa S. prowadzi działalność przede wszystkim w następujących obszarach (szerzej opisanych we wniosku):
- Materiały i Konstrukcje Zaawansowane (AMS), obejmujące głównie zaawansowane technologicznie, walcowane produkty na bazie żywicy,
- Zaawansowany technologicznie papier (produkty EP), na których produkuje się głównie papier na potrzeby przemysłu tytoniowego.
Grupa S. prowadzi działalność w ponad 90 państwach i posiada zakłady produkcyjne w 23 lokalizacjach na całym świecie, z czego główne zakłady znajdują się w USA, Kanadzie, Brazylii, Belgii, Francji, Polsce, Wielkiej Brytanii i Chinach. Podmiotem z Grupy S. w Polsce jest S.1 sp. z o.o. ("S.1" lub "Spółka polska"). Główna działalność S.1 obejmuje produkcję papieru LIP oraz niektórych wyrobów AMS. Do czasu zatwierdzenia APA (definicja poniżej) przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, S.1 zajmuje się produkcją papieru LIP oraz produktów na bazie żywicy i sprzedaje je bezpośrednio na rzecz klientów zewnętrznych (klient ostateczny otrzymuje fakturę bezpośrednio od Spółki polskiej). Na potrzeby procesu produkcji, Skarżąca udostępnia S.1, prawa własności intelektualnej obejmujące między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru LIP oraz wyrobów na bazie żywicy. W związku ze zmianą strategii Grupy S., S.1 będzie występowała wyłącznie w roli producenta kontraktowego dla Wnioskodawcy w zakresie produktów EP. Innymi słowy, Spółka polska nie będzie już sprzedawała produktów EP bezpośrednio na rzecz klientów zewnętrznych (klienci będą otrzymywali faktury za towar od Wnioskodawcy, a nie od S.1).
Rola S.1 w Grupie S. (jako producenta kontraktowego) i sposób jej wynagradzania za pełnioną rolę jest obecnie przedmiotem postępowania o zawarcie jednostronnego porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych (APA). Podstawą działania S.1 według nowej strategii będzie umowa (ang. contract manufacturing agreement) zawarta ze Skarżącą (Umowa). Na podstawie Umowy, S.1 będzie pełniła rolę producenta kontraktowego działającego na rzecz Wnioskodawcy. Jako producent kontraktowy Spółka polska będzie produkowała produkty EP (Produkty) na podstawie zamówień złożonych przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca będzie określał rodzaj Produktów, ich ilość oraz jakość). Skarżąca będzie nabywała od S.1 gotowe Produkty. W celu realizacji zamówień składanych przez Wnioskodawcę, Spółka polska będzie wykorzystywała do produkcji Produktów własne półprodukty/komponenty. Gotowe Produkty, S.1 będzie sprzedawała Wnioskodawcy, który następnie będzie sprzedawał je swoim kontrahentom. Skarżąca nie będzie akceptowała Produktów, które nie będą miały odpowiedniej jakości. Własność Produktów będzie przechodziła na Wnioskodawcę tuż przed momentem, w którym własność przejdzie na odbiorcę końcowego. Transport Produktów będzie organizowała albo S.1 albo odbiorca końcowy (w zależności od warunków Incoterms ustalonych z odbiorcą końcowym). Po wytworzeniu Produktów przez Spółkę polską, do czasu ich wysyłki do klienta, będą one składowane w magazynie należącym do S.1 w Polsce. Magazynowanie Produktów będzie niezbędne w celu przechowania poszczególnych partii Produktów do czasu przygotowania całego, konkretnego zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie będzie nabywał odrębnej usługi magazynowania Produktów). W swoim magazynie S.1 będzie składowała również surowce oraz półprodukty niezbędne do wytworzenia Produktów. W praktyce, po przygotowaniu całej partii Produktów, będą one wysyłane bezpośrednio przez S.1 do klientów końcowych lub transport zostanie zorganizowany przez odbiorcę końcowego (w zależności od warunków Incoterms ustalonych z kontrahentami Wnioskodawcy). Produkty nie będą wysyłane przez S.1 do siedziby Wnioskodawcy, a potem do odbiorcy końcowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że ostatecznie to ona będzie odpowiadała za funkcje sprzedażowe Produktów.
Wnioskodawca podkreślił, że S.1 nie będzie brała udziału w procesie ustalania cen sprzedaży produktów. Rolą Spółki polskiej w całym procesie sprzedaży Produktów będzie ich produkcja na podstawie Umowy oraz wysyłka bezpośrednio do odbiorcy końcowego. W ramach S.1 funkcjonuje dział obsługi klienta, który odpowiada za ewentualne przyjmowanie zamówień od klientów (na warunkach wynegocjowanych wcześniej przez Wnioskodawcę) i obsługę faktur. Oprócz działalności produkcyjnej Produktów, S.1 świadczy oraz będzie świadczyła również dodatkowe, pomocnicze usługi wsparcia na rzecz Wnioskodawcy:
- Usługi R&D - działalność R&D ma na celu rozwój nowych produktów. Prace R&D prowadzone są i będą przez S.1 w ograniczonym zakresie;
- Obsługa klientów – S.1 nie odpowiada i nie będzie za sprzedaż ani marketing wytwarzanych przez siebie produktów. Jednakże, Spółka polska prowadzi i będzie prowadziła dział obsługi klienta, który wspiera Wnioskodawcę w procesie obsługi zamówień i faktur. Dział obsługi klienta zatrudnia kilku pracowników.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w związku z zawarciem Umowy, nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej biura, magazynu ani żadnej infrastruktury lub pracowników, co pozwoliłoby mu prowadzić działalność gospodarczą w Polsce. Ponadto nie może i nie będzie mógł korzystać z takiej infrastruktury należącej do S.1, nie może i nie będzie mógł wydawać wiążących poleceń pracownikom w ich codziennej pracy, zatrudnionym przez S.1, nie ma i nie będzie miał wstępu do biura, magazynów należących do Spółki polskiej. Ponadto, wszelkie decyzje strategiczne i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami produkcyjnymi, w tym zawieranie umów sprzedaży, decyzje o przekazaniu zamówienia do S.1 będą podejmowane poza granicami Polski.
W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:
1) Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług.
2) Wnioskodawca będzie wykonywał (rozpoznawał w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Mianowicie, Wnioskodawca będzie wykonywał na terytorium Polski sprzedaż Produktów wyprodukowanych uprzednio przez S.1 zgodnie z Umową, sprzedaż ta stanowić będzie dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT i w związku z taką transakcją Wnioskodawca wystawi fakturę z polskim VAT-em i rozliczy VAT z polskim urzędem skarbowym. Poza Umową Wnioskodawca będzie również dokonywał zakupów produktów od S.1 na terytorium Polski, w związku z którymi otrzyma od Spółki polskiej faktury VAT z polskim VAT-em i które rozpozna dla celów odliczenia VAT, następnie Wnioskodawca dokona opodatkowanej dostawy tych towarów na terytorium Polski do klienta końcowego.
3) Po zmianie strategii Grupy Wnioskodawca nadal na potrzeby procesu produkcji będzie udostępniał S.1 prawa własności intelektualnej obejmujące między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru LIP oraz wyrobów na bazie żywicy, ale tylko w zakresie, w jakim będą one potrzebne w procesie produkcji zgodnie z Umową.
4) Wnioskodawca (poza prawami własności intelektualnej obejmującymi między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru LIP oraz wyrobów na bazie żywicy) nie będzie udostępniał S.1 jakichkolwiek innych zasobów, a w szczególności nie będzie udostępniał urządzeń/sprzętu ani zasobów osobowych na terytorium Polski.
5) Umowa zostanie zawarta między Wnioskodawcą a S.1 na okres 5 lat, jednakże w każdej chwili będzie ona mogła zostać wypowiedziana przez każdą ze stron za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia.
6) S.1 nie będzie pełniła roli producenta kontraktowego na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Jednakże, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, S.1 będzie produkować inne produkty AMS na sprzedaż do klientów będących podmiotami niepowiązanymi.
7) Sprzedaż Produktów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski planowana jest na około 5 lat (okres trwania Umowy). Umowa ta może być jednak w każdej chwili wypowiedziana przez każdą ze stron za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia.
8) S.1 będzie sprzedawać produkty AMS dla klientów niepowiązanych, choć nie będą to dokładnie te same produkty, jak Produkty produkowane na rzecz Wnioskodawcy. Umowa nie uniemożliwia S.1 produkcji/sprzedaży innych produktów/usług dla innych klientów. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w zależności od dostępnych mocy produkcyjnych Spółka polska będzie w przyszłości rozważać również inne opcje biznesowe (np. usługi cięcia papieru dla podmiotu powiązanego z Francji).
9) Stwierdzenie "Wnioskodawca nie będzie akceptował Produktów, które nie będą miały odpowiedniej jakości" oznacza, że taki Produkt zostanie wymieniony i zostaną podjęte działania naprawcze przez S.1 w celu zaradzenia brakom w jakości.
10) Wnioskodawca będzie dokonywał kontroli jakości wyprodukowanych przez S.1 Produktów na zasadach określonych w "Specyfikacji i Standardach Jakości" ("Specifications and Quality Standards") obowiązujących w Grupie S. Kontrola jakości wyprodukowanych Produktów będzie odbywała się przede wszystkim poprzez regularne testowanie próbek Produktów przez S.1 w celu zapewnienia jakości zgodnej ze "Specyfikacją i Standardami Jakości". Podsumowanie wyników testów będzie przedstawiane Wnioskodawcy co miesiąc. Jako środek dodatkowy, możliwa będzie inspekcja obiektów S.1 lub należących do podmiotów zewnętrznych, w których są produkowane lub przechowywane jakiekolwiek Produkty, ich oznaczenia lub opakowania przez S.1 lub na jego rzecz. Inspekcja będzie odbywać się wyłącznie za uprzednim zezwoleniem Spółki polskiej i będzie przeprowadzać ją przedstawiciel Wnioskodawcy w standardowych godzinach pracy S.1.
11) Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, S.1 w magazynach będzie składować (poza surowcami oraz półproduktami niezbędnymi do wytworzenia Produktów) produkty przeznaczone dla innych podmiotów niż Wnioskodawca. Będą to produkty przeznaczone dla spółek powiązanych z Francji i Brazylii oraz produkty AMS przeznaczone dla wielu klientów niepowiązanych.
12) Usługi R&D w ramach Umowy będą konkretnie polegać na doskonaleniu istniejących Produktów i rozwijaniu nowych produktów lub rozwijaniu procesu produkcyjnego (w zależności od potrzeb) i będą ściśle związane z działalnością produkcyjną. Usługi te będą rozwijane poprzez research, wdrażanie i walidacje nowych produktów, testy i ulepszenia. Usługi te wykonywane będą przez personel Spółki polskiej na sprzęcie i maszynach będących własnością S.1. Usługi te będą wykonane w oparciu o przekazane przez Wnioskodawcę "Specyfikacje i Standardy Jakości".
13) S.1 będzie świadczyła usługi R&D dla innych podmiotów niż Wnioskodawca, t.j., będzie świadczyła usługi R&D dla podmiotów niepowiązanych - klientów, którym będzie sprzedawać produkty AMS.
14) Prowadzenie działu obsługi klienta na rzecz Wnioskodawcy przez S.1 będzie odbywać się w ramach Umowy i będzie polegać na wsparciu Wnioskodawcy w obsłudze zamówień złożonych u Wnioskodawcy przez klientów. W szczególności pracownicy tego działu będą odpowiadać na pytania klientów Wnioskodawcy w zakresie złożonych przez nich zamówień, uzyskiwać wyjaśnienia od klientów Wnioskodawcy w zakresie pożądanej specyfikacji Produktów i współpracować w tym zakresie z działem planowania produkcji, rozpatrywać skargi klientów Wnioskodawcy i generalnie dbać o satysfakcję klientów Wnioskodawcy. S.1 będzie również wystawiać faktury w imieniu Wnioskodawcy do klientów Wnioskodawcy nabywających Produkty wyprodukowane zgodnie z Umową.
15) S.1 będzie prowadziło również dział obsługi klienta na własne potrzeby. Chodzi w tym wypadku o pełną obsługę zamówień złożonych przez własnych klientów S.1 (podmioty niepowiązane), którzy będą nabywać od Spółki polskiej produkty AMS.
16) Prowadzenie działu obsługi klienta na rzecz Wnioskodawcy przez S.1 będzie odbywać się w ramach Umowy i będzie polegać na wsparciu Skarżącej w obsłudze zamówień złożonych u Wnioskodawcy przez klientów. W szczególności pracownicy tego działu będą odpowiadać na pytania klientów Skarżącej w zakresie złożonych przez nich zamówień, uzyskiwać wyjaśnienia od klientów Wnioskodawcy w zakresie pożądanej specyfikacji Produktów i współpracować w tym zakresie z działem planowania produkcji, rozpatrywać skargi klientów Wnioskodawcy i generalnie dbać o satysfakcję klientów Skarżącej. S.1 będzie również wystawiać faktury w imieniu Wnioskodawcy do klientów Wnioskodawcy nabywających Produkty wyprodukowane zgodnie z Umową.
17) Wnioskodawca poza świadczeniami nabywanymi od S.1 nie będzie dokonywał zakupu usług bądź towarów na terytorium Polski.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez S.1 zgodnie z Umową?
2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz że nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez S.1 zgodnie z Umową.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie; określając pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", nawiązał do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazał, że o ww. miejscu można mówić, jeśli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Organ uznał, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zdaniem organu Skarżąca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto organ wskazał, że Wnioskodawca będzie dokonywał kontroli jakości wyprodukowanych przez S.1 Produktów na zasadach określonych w "Specyfikacji i Standardach Jakości" oraz możliwa będzie inspekcja obiektów Spółki polskiej lub należących do podmiotów zewnętrznych, w których są produkowane i przechowywane jakiekolwiek Produkty, ich oznaczenia lub opakowania przez S.1 lub na jego rzecz. Organ podkreślił, że w ramach współpracy ze Spółką polską Wnioskodawca magazynuje Produkty. W ocenie organu Skarżąca w planowanym modelu posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez S.1.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. z 2011 r., L 77, poz. 1 ze zm., zwanego dalej: Rozporządzeniem) i art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 o.p. i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.).
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i dokonał ich analizy oraz odwołał się do orzecznictwa TSUE. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności, a ponadto zauważył, że w niniejszej sprawie to interpretacja pojęcia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym drugiego podmiotu – w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – stanowi o odmiennych stanowiskach stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na okoliczności, które jego zdaniem przesądzają o braku kontroli Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym S.1. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał wadliwej wykładni art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, co doprowadziło także do błędnej wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a także nieprawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie 2 zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej organ – na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżył wyrok w całości i – na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – wniósł o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił: naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez Skarżącą nie ma podstaw do uznania, iż posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego, biorąc po uwagę opis przedstawionego zdarzenia, należy uznać, iż Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany, co pozwala uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane usługi, dla których zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy o VAT, powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach Skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i art. 28b ustawy o VAT.
7.1. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce − inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia − które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).
Aby stwierdzić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: podmiot musi posiadać w Polsce minimalny rozmiar działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz musi posiadać odpowiednie zaplecze personalne i techniczne.
7.2. Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).
Usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej; w takiej sytuacji miejscem świadczenia usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Tak więc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności".
W niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, strony w sposób odmienny rozumieją pojęcie kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym drugiego podmiotu, w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
7.4. W ocenie organu okoliczności, że Skarżąca nawiązała współpracę z S.1 a spółka ta – jako producent kontraktowy – będzie produkowała Produkty jedynie dla Wnioskodawcy, na podstawie zamówień, które określą rodzaj, ilość i jakość Produktów, świadczą o tym, że Skarżąca posiada faktyczne władztwo (kontrolę) nad zapleczem S.1. Organ podkreślił w skardze kasacyjnej, że Wnioskodawca będzie dokonywał kontroli jakości wyprodukowanych przez Spółkę polską Produktów oraz będzie możliwa inspekcja obiektów S.1 lub należących do podmiotów zewnętrznych, w których są produkowane lub przechowywane jakiekolwiek Produkty, ich oznaczenia lub opakowania. Ponadto organ podniósł, że Skarżąca będzie udostępniała S.1 prawa własności intelektualnej obejmującej m.in. know-how oraz prawa do produkcji papieru oraz wyrobów na bazie żywicy oraz że po wytworzeniu Produktów, do czasu ich wysyłki do klienta, będą one składowane w magazynie należącym do Spółki polskiej i że S.1 zapewnia obsługę klienta poprzez dział obsługi klienta, który wspiera Wnioskodawcę w procesie obsługi zamówień i faktur. Zdaniem organu występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz "chociaż formalnie Skarżąca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie przez Skarżącą ludzi i sprzętu".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym także przez sąd pierwszej instancji, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego, porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego, nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że uznanie istnienia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym S.1 na podstawie ww. przesłanek nie tylko stanowi błędną wykładnię art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym także art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ale również przeczy zasadom swobody obrotu gospodarczego i realiom biznesowym. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji: "Uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą". Podkreślenia wymaga także fakt, że kontrola jakości produktów stanowi standardowy element umów produkcji i nie powinno budzić wątpliwości, że Skarżąca jest zainteresowana towarem, który spełnia określone standardy jakości, zwłaszcza że dotyczy wyspecjalizowanych produktów. Ponadto, przyjęcie rozwiązania, w którym producent wysyłałby do kontrahenta towar częściowo byłoby trudne do ekonomicznego i logistycznego uzasadnienia. Wnioskodawca nie dysponuje i nie będzie dysponować przestrzenią magazynową na terytorium Polski; takiej usługi nie będzie również świadczyła na rzecz Skarżącej S.1. Ponadto, własność Produktów przejdzie na Wnioskodawcę tuż przed momentem, w którym własność przejdzie na odbiorcę końcowego, zgodnie z zasadami Incoterms. Konsekwencją przyjęcia modelu, w którym S.1 jest producentem kontraktowym, jest to, że Spółka polska pozostaje właścicielem wyprodukowanych towarów, jeśli np. Skarżąca z jakichś powodów zrezygnuje z ich zakupu.
7.5. W niniejszej sprawie Grupa S. prowadzi działalność w 90 krajach i posiada zakłady produkcyjne w 23 państwach na całym świecie. Jednym z nich jest Polska i działająca na jej terytorium S.1.
Spółka polska zajmuje się produkcją określonych Produktów i występuje wyłącznie w roli producenta kontraktowego przez okres 5 lat, z możliwością wypowiedzenia umowy w okresie trzymiesięcznym. S.1 będzie podejmowała decyzje w zakresie organizacji pracy i doboru środków, jakimi będzie realizować zadania w przedmiotowym stanie faktycznym.
Skarżąca podejmuje kluczowe działania zarządcze i kontrolne w zakresie wyrobów i usług sprzedawanych poza USA, częściowo zarządza sprzedażą w Europie i bierze udział w koordynacji produkcji, w tym określenia standardów wydajności i jakości oraz utrzymania i zwiększenia wydajności. Wnioskodawca udostępnia S.1 prawo własności intelektualnej i nabywa od ww. spółki gotowe Produkty, które sprzedaje swoim kontrahentom. Skarżąca: nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać wydane przez nią polecenia służbowe i byliby poddani kontroli jak własny personel; nie jest uprawniona do korzystania z pracowników lub infrastruktury należących do S.1 – nie jest uprawniona do korzystania i kierowania personelem ww. spółki, nie wydaje i nie będzie wydawała wiążących poleceń oraz nie kieruje, nie sprawuje bieżącego nadzoru i nie zarządza działalnością S.1. Ponadto Wnioskodawca: nie ma wstępu do biura, czy magazynów Spółki polskiej – może jedynie kontrolować jakość Produktów w sposób przyjęty w Grupie S. i możliwa będzie inspekcja jej obiektów, a także nie posiada tytułu prawnego do pomieszczeń magazynowych i biurowych, nie jest właścicielem i nie włada maszynami, liniami produkcyjnymi i innym sprzętem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane powyżej – na które zwrócił uwagę także sąd pierwszej instancji – świadczą o tym, że Skarżąca nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym S.1. Wnioskodawca prowadzi działalność w miejscu siedziby, gdzie podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące planowania produkcji i zamówień produkcyjnych oraz sprzedaży, w tym także dotyczące zamówień na usługi w S.1.
7.6. Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że następujące okoliczności wskazują na faktyczną kontrolę Skarżącej nad zasobami S.1:
1. Spółka polska będzie występowała w roli producenta kontraktowego w zakresie Produktów jedynie dla Skarżącej (nie będzie pełniła roli producenta kontraktowego na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca);
2. S.1 wytwarza Produkty na podstawie zamówień złożonych, w których Skarżąca określa rodzaj, ilość i jakość Produktów;
3. Skarżąca będzie udostępniała S.1 prawa własności intelektualnej obejmującej m.in. know-how oraz prawa produkcji papieru LIP oraz wyrobów na bazie żywicy;
4. Wnioskodawca będzie dokonywał kontroli jakości wyprodukowanych przez Spółkę polską Produktów oraz możliwa będzie inspekcja obiektów S.1 lub należących do podmiotów zewnętrznych, w których są produkowane lub przechowywane jakiekolwiek Produkty, ich oznaczenia lub opakowania przez S.1 lub na jego rzecz.
W ocenie organu: "Nie można jednakże zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu". Organ stwierdził, że zorganizowanie wszelkich zasobów na terytorium Polski w ramach współpracy z S.1 jest niezbędne Skarżącej do wytwarzania i dystrybucji Produktów, tj. działalności, jaką Wnioskodawca w rzeczywistości prowadzi.
Do okoliczności wskazanych w pkt 2 i 4 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia. W zakresie zaś okoliczności określonych w pkt 1 i 3 należy zauważyć, że S.1 nie będzie występowała w roli producenta kontraktowego dla innych podmiotów niż Skarżąca, co jest wynikiem przyjętego, określonego modelu cen transferowych, w którym Spółka polska występuje jako tzw. podmiot o ograniczonym ryzyku. Wnioskodawca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazał także, że: "fakt, że S.1 występuje w roli producenta kontraktowego dla Spółki, nie oznacza, że nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów (w tym z grupy S.) np. cięcia papieru". Jednocześnie, pełnienie przez S.1 roli producenta kontraktowego oznacza, że podmiot ten wykonuje jedynie rutynowe funkcje produkcyjne i nie posiada własnego know-how w zakresie produkcji. Nie powinno zatem budzić wątpliwości udostępnianie przez Wnioskodawcę Spółce polskiej praw własności intelektualnej, ani stanowić argumentu za uznaniem, że w związku z powyższym mamy do czynienia w niniejszej sprawie z kontrolą Skarżącej nad S.1. Podkreślenia wymaga także to, że ww. spółki należą do jednej grupy kapitałowej, w ramach której każda ze spółek pełni określone funkcje. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku: "Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie można wywieść istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w innym państwie członkowskim spółkę zależną".
7.7. Za słusznością stanowiska sądu pierwszej instancji przemawiają także wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jednoznacznie wskazują, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
W wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Trybunał stwierdził, że: "jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka dysponowała zapleczem technicznym i personalnym spółki rumuńskiej, tak jakby było jej własnym, spółka niemiecka mogłaby dysponować strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Rumunii, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego" (pkt 48) oraz, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji" (pkt 53). Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej – skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54).
W wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w pkt 77, że: "te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim do świadczenia usług, jak i przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim w celu otrzymania tych samych usług w domniemanym stałym miejscu prowadzenia działalności położonym w pierwszym państwie członkowskim (wyroki: z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 54; z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 41)". Jednocześnie, jak wskazał Trybunał w pkt 79 niniejszego wyroku: "Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 35 opinii".
7.8. W niniejszej sprawie organ uznał, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ interpretacyjny stwierdził, że określone, ww. okoliczności wskazują, że nad zapleczem personalnym i technicznym wykorzystywanym przez Spółkę polską w rzeczywistości sprawowana jest kontrola. Biorąc pod uwagę przywołane w pkt 7.7. orzecznictwo TSUE, nie sposób zgodzić się z takim poglądem organu. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że przedmiotowe zaplecze znajduje się w Polsce i formalnie należy do S.1, służąc do produkcji produktów EP. Tym samym, nie jest możliwe, by to samo zaplecze personalne i techniczne służyło do odbioru tych samych Produktów przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak wskazał TSUE, w takiej sytuacji mielibyśmy do czynienia z tożsamością usługodawcy i usługobiorcy a te same środki/to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim do świadczenia usług, tj. przez S.1, jak i przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim – przez Skarżącą – w celu otrzymania tych samych usług w domniemanym stałym miejscu prowadzenia działalności położonym w pierwszym państwie członkowskim.
7.9. W świetle argumentacji zaprezentowanej powyżej, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
7.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
7.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek