I FSK 453/20

I FSK 453/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1239/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1239/19 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.345-348.2018/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1239/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. N. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 kwietnia 2019 r., przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucono naruszanie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a przez zaakceptowanie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów:
a) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p") przez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych towarów we wskazanych firmach, chociaż skarżący przedstawił dowody, jakie zobowiązany był przez obowiązujące przepisy prawa posiadać;
b) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i nie miał obowiązku zbadać czy J. dokonywał rzeczywistego obrotu, a jedynie uchylił się od rozliczeń z budżetem dokonanych transakcji handlowych, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanego kontrahenta, skarżący dokonał zakupu spornych towarów, skoro nie kwestionował ich dalszej odsprzedaży; sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;
c) art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał podatnikowi zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 1 O.p. nie wzywał strony do złożenia wyjaśnień (co z akt sprawy miał dostrzec sąd pierwszej instancji), zaś wzywał stronę jedynie na przesłuchanie, a zatem chybione są twierdzenia WSA w Gdańsku, że skarżący nie wyjaśniał okoliczności zawieranych transakcji, bowiem nie miał wiedzy co organ weryfikował; nie informował również strony, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić; sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;
d) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, podczas gdy jedyne dowody zebrane przez organ podatkowy dotyczyły transakcji sprzed kilku lat i przedwczesne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, iż dawały one pogląd o przebiegu transakcji, bowiem organ kontroli nawet nie był zainteresowany ich ustaleniem i ewentualnym porównaniem, gdyż odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które wbrew twierdzeniu WSA w Gdańsku nie miały powielać już przeprowadzonych (wnioskowano m.in. o przesłuchanie kierowców, pracowników, czyli o dowody, których nie pozyskano nawet w postępowaniu, z którego czerpano dowody), co świadczy również o tendencyjności prowadzonego postępowania i obrazie art. 190 § 2 O.p.,
e) art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że transakcje między stroną skarżącą, a J. nie miały miejsca, a na poparcie nieuzasadnionych twierdzeń organu posłużono się ogólnikowymi zeznaniami niedotyczącymi badanego okresu; sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem;
f) art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że księgi te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce; sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,
g) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innym postępowaniu, świadczy o zapewnieniu stronie czynnego udziału, podczas gdy odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, których nie mogła strona sama przeprowadzić, co sugerował sąd pierwszej instancji; skarżący nie ma przecież uprawnień by we własnym zakresie przeprowadzić dowody z przesłuchań świadków, którzy mogli przedstawić przebieg zdarzeń, jak na przykład kierowców pojazdów wożących towar; sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wybiórczy i brak wyjaśnienia dlaczego sąd nie dał wiary stronie skarżącej, iż doszło do kradzieży w wyniku, której skarżący zobowiązany był do zakupu nowych telefonów komórkowych aby móc kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, tj. mieć kontakt z klientami; dlaczego nie odniesiono się do zarzutu podniesionego w skardze, że dalekie od doświadczenia życiowego i zasad logiki jest przyjęcie, że skarżący nie nabył towaru od J., a jednocześnie uznanie, że dokonał jego zbycia; ponadto niewskazanie, gdzie w aktach sprawy znajdują się dowody, które wedle sądu pierwszej instancji miały być powielone na wniosek strony skarżącej, uznając je za nieprzydatne, choć zapewne przyczyniłyby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że naruszenie powyższych przepisów w sposób rażący, skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem decyzji nieodpowiadającej prawu.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszanie przepisów prawa materialnego, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z naruszeniem:
1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;
2. art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości zaistniały;
4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne okresy, podczas gdy zobowiązanie za poszczególne kwartały wynika ze złożonych deklaracji;
5. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, bowiem strona zgodnie z tym przepisem prowadziła ewidencje.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
4.2. Stosownie do art. 172 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej znaczenie przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikające z tego przepis związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, którego treścią miedzy innymi jest zakaz działania przez sąd drugiej instancji z urzędu przy ustalaniu zakresu w jakim miało dojść do naruszenia przepisów prawa procesowego, które powołano w zarzutach skargi kasacyjnej, należy wskazać, że dla skutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest wykazanie w jaki sposób w realiach sprawy, której dotyczy skarga kasacyjna, doszło do naruszenia tych przepisów. Oznacza to, że ażeby sąd drugiej instancji mógł odnieść się w sposób merytoryczny do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest wskazanie okoliczności faktycznych świadczących o tym, że doszło do naruszenia tych przepisów. Dodatkowo muszą to być okoliczności pozwalające na wyciągnięcie wniosku, że gdyby nie doszło do podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego to wynik sprawy najprawdopodobniej byłby inny niż wynik sprawy określony rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Z regulacji zawartych w art. 174 pkt 2 i art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że jeżeli w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty oparte na twierdzeniu, że w postępowaniu administracyjnym, w którym wydana została zaskarżona decyzja, doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające, to dla skuteczności tych zarzutów konieczne jest wykazanie w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne sprawy, że uchybienia te spowodowały przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, który różni się w sposób istotny od rzeczywistego stanu faktycznego, który wystąpił w sprawie.
4.3. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 192 O.p. Zarzuty te nie zostały powiązane z konkretnymi okolicznościami rozpoznanej sprawy. Twierdzenia o naruszeniu tych przepisów w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego są ogólne i nie są powiązane z konkretnymi okolicznościami występującymi w sprawie. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Nie wykazano dlaczego stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w z naruszeniem ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności, na podstawie których można byłoby wnioskować, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest różny od rzeczywistego stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności i dowodów na te okoliczności, które świadczyłby o tym, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że skarżący dokonał rozliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności oraz dowodów na te okoliczności, które podważałyby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Nie podważono okoliczności świadczących o udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. W skardze kasacyjnej nie podważono za pomocą konkretnych okoliczności faktycznych ustaleń organów wskazujących na to, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. J., które stwierdzały dostawy niewykonane w rzeczywistości przez ten podmiot. Samo twierdzenie w skardze kasacyjnej, że towar, który był wykazany w tych fakturach został przez skarżącego nabyty, nie jest wystarczające do podważenia stwierdzonej w sprawie okoliczności niedokonania sprzedaży towaru na rzecz skarżącego przez spółkę J. Okoliczność dysponowania przez skarżącego towarem nie podważa okoliczności, które wskazują na to, że spółka J. nie była podmiotem dokonującym dostaw wyszczególnionych w wystawionych przez nią fakturach. Okoliczność ta stanowiła podstawową przesłankę do zastosowania w sprawie skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4.4. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że do naruszenia art. 180 i 181 O.p. dojść miało poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, jednakże zarzut ten także sformułowany został w sposób ogólny, gdyż nie wskazano jakie konkretnie miały to być dowody i jakie okoliczności faktyczne - istotne dla sprawy – można było ustalić przy pomocy tych dowodów. Nie został przy tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten określa obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony a także przesłanki do nieuwzględnienia takiego wniosku. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dlatego do skutecznego zarzucenia w skardze kasacyjnej nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji uchybienia polegającego na bezzasadnym nieuwzględnieniu przez organ wniosku dowodowego strony konieczne jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu odwołującego się wprost do art. 188 O.p. W świetle tych wniosków brak sformułowania w skardze kasacyjnej, wniesionej w niniejszej sprawie, zarzutu wskazującego wprost na naruszenie art. 188 O.p. powoduje nieskuteczność zawartych w tej skardze twierdzeń o tym, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.
4.5. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady określonej w art. 124 O.p. przez niezasadne wzywanie strony skarżącej na przesłuchanie zamiast wezwania jej do złożenia wyjaśnień, co według autora skargi kasacyjnej, naruszało art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonej treści tego przepisu nie da wywieść się ogólnej reguły, według której organ w postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności powinien korzystać z dowodu z wyjaśnień strony a dopiero w dalszej kolejności, gdy dowód ten okazał się nieskuteczny, korzystać z przesłuchania strony. Na podstawie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ może korzystać ze swobody wybory pomiędzy środkami dowodowymi w postaci wyjaśnień strony i zeznań złożonych przez stronę w trybie art. 199 O.p.
4.6. Nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut oparty na twierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym, które było prowadzone w sprawie skarżącego, doszło do naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 § 2 O.p. Zarzut ten jest sformułowany w sposób ogólny i nie wskazuje jakie konkretne dowody uwzględnione w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego zostały przeprowadzone z naruszeniem tych przepisów. Oznacza to, że zarzut ten nie został powiązany z okolicznościami niniejszej sprawy oraz, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisu art. 191 O.p. nie wyjaśnił, na czym polegać miało naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej nie wskazano, dlaczego ocena zgormadzonych w sprawie dowodów nie mogła zostać uznana za logiczną racjonalną i obiektywną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo krótkie i zawiera ogólne stwierdzenia.
4.7. Brak powiązania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dokonania przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny naruszenia wyżej wymienianych przepisów O.p. z realiami niniejszej sprawy spowodował, że nie został spełniony wynikający z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymóg wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.
4.8. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, według których skarżący w ewidencji zakupu wykazał faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości a także w ewidencji sprzedaży nie wykazał pełnej sprzedaży, to nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut bezzasadnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie skarżącego nie doszło do naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. Uznanie, że w sprawie skarżącego niezasadnie odmówiono mocy dowodowej ewidencjom prowadzonym przez skarżącego dla celów podatku VAT możliwe byłoby jedynie w przypadku wykazania, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych mających świadczyć o nierzetelności tych ewidencji, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
4.9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
4.10. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób skuteczny nie został podważony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku, to brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje wiązało się z obowiązkiem stwierdzenia przez ten sąd, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż hipoteza powołanego przepisu obejmuje faktury, które stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Brak uzasadnionych podstaw do podważenia okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji sprawia, że nie mogły być uznane za zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8 100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.