I FSK 451/22

I FSK 451/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 329/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 7 ust. 1, art. 145b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1 i 2, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 329/20 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.436.2019.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 października 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 329/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – w punkcie 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a w punkcie 2 – orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu między stronami dotyczy tego, czy czynności ujęte w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zdarzeniu przyszłym należy kwalifikować jako usługi związane z wyżywieniem, czy jako dostawę towaru (środków spożywczych).
Zdaniem strony, sprzedaż produktów żywnościowych, na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że prowadząc punkty sprzedaży (sklepy stacjonarne wskazane w wariantach I-IV), w których sprzedawane będą uprzednio przygotowane przez wnioskodawcę wyroby gastronomiczne, tj. kanapki na zimno, kanapki na ciepło, pizza, świeżo wyciskane soki czy kawa z ekspresu, wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnych placówkach gastronomicznych (sklepy stacjonarne wariantów I-IV). Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro – jak wynika z opisu sprawy – w ramach prowadzonych sklepów stacjonarnych wnioskodawca będzie prowadził punkty sprzedaży usług gastronomicznych, to stosownie do zapisu art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od 1 lipca 2020r. przy użyciu kasy on-line, tj. kasy umożliwiającej połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas, z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 ustawy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja prawidłowo klasyfikuje lokale skarżącej jako stacjonarne placówki gastronomiczne, jednak organ nie brał pod uwagę istotnych okoliczności, w jakich posiłek jest podawany, czy jest obsługa kelnerska, na czym polega serwis pracowniczy skarżącej, czy jest możliwość spożycia posiłku w lokalu, czy tylko "na wynos", czy w i jakim zakresie klient może korzystać z zastawy stołowej. Okoliczności te są istotne dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych), czy ze sprzedażą towaru (środków spożywczych) w świetle wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.
Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.
Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.
W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.
Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.
Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.
Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.
Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.
Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych’ lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek.
1.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest zdefiniowanie dwóch elementów: usług związanych z wyżywieniem oraz statusu stacjonarnej placówki gastronomicznej. Sąd przyznał rację organowi, że o tym czy dany lokal jest stacjonarną placówką gastronomiczną decyduje zapewnienie wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Podkreślił, że treść zarzutu naruszenia prawa materialnego skargi wskazuje, że skarżąca nie upatruje tu istoty sporu. Z treści tego zarzutu wynika mianowicie, że skarżąca zaprzecza, że w każdym z wariantów świadczy usługi gastronomiczne, ale nie temu, że można jej przypisać status stacjonarnej placówki gastronomicznej. W tej drugiej kwestii podnosi natomiast, że interpretacja nie jest wystarczająco uzasadniona. Sąd wskazał, że lokale skarżącej należy uznać za stacjonarne placówki gastronomiczne i tym samym w tym zakresie skarżona interpretacja jest trafna i prawidłowo uzasadniona.
Z kolei w kwestii, o której mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "świadczeniu usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo", Sąd podkreślił, że chodzi tu o usługi "wyłącznie" świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne, a nie o usługi świadczone wyłącznie przez stacjonarne placówki gastronomiczne. Składnia zdania i umiejscowienie wyrazu "wyłącznie" na dookreślenie świadczenia usług ma znaczenie normatywne i kwestia ta nie została dostrzeżona przez organ interpretacyjny. W związku z tym uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji jest ułomne, co narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd stwierdził błędny sposób wykładni przepisów prawa materialnego dokonany przez organ interpretujący, sprowadzający się do zdeprecjonowania kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU). Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji ponownego rozważania wymaga, czy czynności dokonywane przez wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych. Organ koncentrując się na klasyfikacji statystycznej posiłku, nie brał pod uwagę, w jakich okolicznościach posiłek jest podawany, czy jest obsługa kelnerska, na czym polega serwis pracowniczy Skarżącej, czy jest możliwość spożycia posiłku w lokalu, czy tylko "na wynos", czy w i jakim zakresie klient może korzystać z zastawy stołowej.
Błędne ukierunkowanie analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, bagatelizowanie istotnych elementów stanu faktycznego oraz wynikające z powyższych uchybień wadliwe uzasadnienie prawne interpretacji – w zakresie obejmującym ocenę, czy w każdym z przedstawionych wariantów strona świadczy usługi gastronomiczne – stanowi zdaniem Sądu naruszenie przepisów procesowych art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zasadny jest też w ocenie Sądu zarzut nie odniesienia się w treści interpretacji do podnoszonych przez stronę przypadków korzystnych interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu wymienione przepisy nie mają zastosowania w sprawach interpretacyjnych w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu przedwczesną jest także ocena zarzutu naruszenia art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że Spółka zobowiązana będzie do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kas on-line, ponieważ świadczy usługi gastronomiczne w przedstawionych przez nią we wniosku wariantach l-lV. Ponownego rozważenia przez organ interpretacyjny wymaga, czy w każdym z poszczególnych wariantów czynności dokonywane przez wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych.
1.4. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zalecając aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145a § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny dokonał błędnie ukierunkowanej analizy, zbagatelizował istotne elementy stanu faktycznego oraz w sposób wynikający z powyższych uchybień wadliwe uzasadnił prawnie interpretację w zakresie obejmującym ocenę, czy w każdym z przedstawionych wariantów strona świadczy usługi gastronomiczne; w ocenie organu nie doszło do naruszenia ww. przepisów, które wskazał w uzasadnienie wyroku Sąd, a w rezultacie organ dokonał prawidłowej wykładni, wskazując, że w prowadzonych punktach sprzedaży usług gastronomicznych, stosownie do zapisu art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie "świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne". Strona we wskazanych wariantach prowadzenia działalności będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od 1 lipca 2020r. przy użyciu kas rejestrujących on-line;
b) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi w związku z bezpodstawnym zarzuceniem przez Sąd naruszenia poprzez organ art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się w treści interpretacji do podnoszonych przez stronę przypadków korzystnych interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach;
II. z ostrożności procesowej: przepisów prawa materialnego, tj. art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji błędne zastosowanie, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą we wskazanych wariantach (I-IV), nie będzie zobowiązana do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących on-line, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić Sąd do stwierdzenia, że strona prowadząc w ramach sklepów stacjonarnych punkty sprzedaży usług gastronomicznych – usług związanych z wyżywieniem będzie zobowiązana – stosownie do art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – do rejestrowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas on-line od 1 lipca 2020r., tj. kas umożliwiających połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istotą sprawy jest kwestia, czy czynności ujęte w opisanym zdarzeniu przyszłym należy kwalifikować jako usługi związane z wyżywieniem, czy jako dostawę towaru (środków spożywczych).
Zgodzić należy się z oceną Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że jakkolwiek zaskarżona interpretacja prawidłowo klasyfikuje lokale skarżącej jako stacjonarne placówki gastronomiczne, to organ koncentrując się na klasyfikacji statystycznej, nie brał pod uwagę istotnych okoliczności, w jakich posiłek jest podawany, czy jest obsługa kelnerska, na czym polega serwis pracowniczy skarżącej, czy jest możliwość spożycia posiłku w lokalu, czy tylko "na wynos", czy w i jakim zakresie klient może korzystać z zastawy stołowej. Sąd trafnie powołał wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], stosownie do którego te okoliczności są istotne dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych), czy ze sprzedażą towaru (środków spożywczych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko TSUE zaprezentowane w wymienionym wyroku jest kluczowe dla odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych).
Obszernie opisując wskazania Trybunału w powołanym wyroku w sprawie C – 703/19 i identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 30 lipca 2021r., I FSK 1749/18), Sąd pierwszej instancji przyjął następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:
- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,
- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),
- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,
- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),
- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.
3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że na gruncie art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest zdefiniowanie dwóch elementów: usług związanych z wyżywieniem oraz statusu stacjonarnej placówki gastronomicznej. Sąd przyznał rację organowi, że o tym, czy dany lokal jest stacjonarną placówką gastronomiczną decyduje zapewnienie wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Podkreślił, że treść zarzutu naruszenia prawa materialnego skargi wskazuje, że skarżąca nie upatruje tu istoty sporu, gdyż skarżąca zaprzecza, że w każdym z wariantów świadczy usługi gastronomiczne, ale nie temu, że można jej przypisać status stacjonarnej placówki gastronomicznej. W tej drugiej kwestii podnosi natomiast, że interpretacja nie jest wystarczająco uzasadniona.
Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że status stacjonarnej placówki gastronomicznej obejmuje nie tylko klasyczne restauracje, ale także restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Nie ma więc znaczenia, że posiłki skarżąca będzie serwować w miejscu, gdzie znajduje się też sklep stacjonarny sprzedający pieczywo i wyroby cukiernicze. Ze stanu faktycznego wynika, że placówka gastronomiczna skarżącej ma charakter stały, stacjonarny, ogólnie dostępny, przez cały rok, a nie tylko sezonowy. O tym, czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, czy ze sprzedażą posiłku (towaru) decydują inne czynniki, niż status placówki (lokalu) jako placówki gastronomicznej. Nie mieszczą się więc w treści ww. przepisu usługi związane z wyżywieniem, które nie są świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne (np. ruchome punkty sprzedaży detalicznej i automaty sprzedażowe).
W niniejszej sprawie wnioskodawca zajmuję się gastronomią, przygotowując kawę z ekspresu (wariant I: "sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + sprzedaż kawy z ekspresu"), robiąc kanapki na miejscu, które są następnie wykładane na ladę, a po wyborze klienta sprzedawane (wariant II: "sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane", i wariant III: "sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane + kanapki wykonywane na życzenie klienta, a także pizza przygotowywana na miejscu oraz soki wyciskane na miejscu"), robiąc na miejscu na życzenie klienta kanapki, pizzę lub soki (wariant III), czy przygotowując na miejscu kanapki, które przed podaniem będą podgrzewane na życzenie klienta (wariant IV: "sklep stacjonarny - standardowa sprzedaż pieczywa i wyrobów cukierniczych + kanapki robione na miejscu, które są wykładane na ladę sklepową i z niej sprzedawane, a następnie podgrzewane na życzenie klienta"). Oferowane posiłki i napoje będą w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia, czyli takie jak oferowane w placówkach gastronomicznych. Lokale skarżącej należy więc w ocenie Sądu uznać za stacjonarne placówki gastronomiczne, a więc wyłączenie jej nie dotyczy. Tym samym w ocenie Sądu w tym zakresie zaskarżona interpretacja jest trafna i prawidłowo uzasadniona.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest ułomne i narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług mowa o "świadczeniu usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo". Składnia zdania i umiejscowienie wyrazu "wyłącznie" na dookreślenie świadczenia usług ma znaczenie normatywne, gdyż chodzi o usługi "wyłącznie" świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne, a nie o usługi świadczone wyłącznie przez stacjonarne placówki gastronomiczne. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że organ interpretacyjny odczytuje analizowany przepis, pomijając w nim znaczenie wyrazu "wyłącznie".
Sąd podkreślił dalej, że posiadanie statusu stacjonarnej placówki gastronomicznej nie oznacza, że zajmuje się ona wyłącznie świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. W stacjonarnej placówce gastronomicznej może też odbywać się sprzedaż towarów (posiłków, środków spożywczych). Przenosząc uwagi płynące z orzecznictwa TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ. Organ jest w błędzie, odwołując się jedynie do klasyfikacji statystycznych i twierdząc jedynie na tej podstawie, że wnioskodawca w każdym z przedstawionych wariantów sprzedaje gotowe posiłki i napoje w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia, a więc świadczy usługi gastronomiczne. Stanowisko przedstawione w powołanym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni sprowadzający się do zdeprecjonowania kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.
Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane z obsługa kelnerską, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności. Organ koncentrując się na klasyfikacji statystycznej posiłku, nie brał pod uwagę, w jakich okolicznościach posiłek jest podawany, czy jest obsługa kelnerska, na czym polega serwis pracowniczy Skarżącej, czy jest możliwość spożycia posiłku w lokalu, czy tylko "na wynos", czy w i jakim zakresie klient może korzystać z zastawy stołowej. Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że ponownego rozważania wymaga, czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że organ naruszył przepisy procesowe art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie ukierunkowaną analizę opisanego we wniosku stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, bagatelizowanie istotnych elementów stanu faktycznego oraz wynikające z powyższych uchybień wadliwe uzasadnienie prawne interpretacji – w zakresie obejmującym ocenę, czy w każdym z przedstawionych wariantów strona świadczy usługi gastronomiczne. Zasadny jest też w ocenie Sądu zarzut nie odniesienia się w treści interpretacji do podnoszonych przez stronę przypadków korzystnych interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.
3.6. Podkreślenia wymaga, iż organ interpretacyjny powinien ponownie rozważyć, czy w każdym z poszczególnych wariantów czynności dokonywane przez wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych, gdyż Sąd nie może zastąpić organu w takiej ocenie. Dotychczasowa ocena była prowadzona wedle błędnie przyjmowanych kryteriów, właściwe kryteria wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo wyżej zaprezentowaną argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wzmacnia treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024r., sygn. I FPS 1/24,
3.7. W tym stanie rzeczy, przyjmując za podstawę prawidłową argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 19 października 2021r., wspieraną przez treść uchwały NSA z 24 czerwca 2024r., I FPS 1/24, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)