I FSK 450/20

I FSK 450/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 365/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-11-28
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1, art. 176 w zw. z art. 174, art. 175, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art 2a, art. 121 § 1, 122, art. 127, art. 180, art. 181, 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski(sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 365/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 marca 2019 r., nr 378000-COP.4103.6.2018.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., I SA/Ol 365/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do września 2015 r.
1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
W aktach sprawy znajduje się wynik kontroli organu celno-skarbowego, w którym organ ten stwierdził, że podatnik w ww. okresie, pomimo że nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, to zajmował się hurtowym obrotem olejem napędowym, wykorzystując firmę matki B. K. Stacja Paliw Płynnych K. do fakturowania dostaw paliwa. W związku z niezłożeniem korekt deklaracji, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, wskutek którego organ I instancji wydał decyzję, w której stwierdził, że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. strona dokonała sprzedaży 8.665.836,16 litrów oleju napędowego za łączną kwotę brutto 37.870.421,43 zł, przy czym sprzedaż była fakturowana jako dokonywana przez firmę B. K.. Organ uznał, że 3.282 szt. faktur VAT, na łączną kwotę brutto 37.870.421,43 zł, na których jako wystawca widnieje Stacja Paliw Płynnych K. B. K., dokumentuje sprzedaż paliwa przez E. K.. Dostawy te nie zostały opodatkowane przez E. K. ani podatkiem VAT, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według NUCS na podstawie części faktur VAT z tytułu nabycia paliwa, znajdujących się w dokumentacji dotyczącej działalności B. K. - olej napędowy (4.243.454 litrów) został wprowadzony do obrotu z wykorzystaniem podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder wprowadzania go do obrotu krajowego z pominięciem zapłaty należności podatkowych.
1.3. NUCS uznał, że czynności dokonane przez E. K. spełniają przesłanki handlowej działalności gospodarczej i decyzją z dnia 6 lipca 2018 r. określił mu za cały objęty decyzją okres łączną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 7.081.460,00 zł. Organ nie przyznał podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, z uwagi na nieprzedłożenie w trakcie postępowania żadnych dokumentów stanowiących podstawę do uwzględnienia podatku naliczonego.
1.4. Decyzją z dnia 7 marca 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
NUCS podkreślił m.in., że ani matka B. K., ani siostra E1. K. nie orientowały się w szczegółach związanych z handlem olejem napędowym, wskazując, że to E. K. zajmował się wszystkimi aspektami związanymi z hurtową sprzedażą paliw. Zdaniem NUCS motywy działania E. K. wynikały z jego licznych długów, braku koncesji na obrót paliwami oraz uwikłania w oszukańczy proceder związany z wewnątrzwspólnotowymi transakcjami nabycia paliwa, który został dostrzeżony przez organ podatkowy. B. K. posiadała koncesję, lecz nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Gdyby faktycznie taki handel prowadziła, miała obowiązek o tym fakcie zawiadomić właściwe organy rejestrowe, czego nie uczyniła.
O celowym ukrywaniu dochodów przed wierzycielami i uniemożliwieniu prowadzenia egzekucji świadczy według organu to, że strona nie dokonywała rozliczeń za pośrednictwem swoich rachunków bankowych, lecz korzystała z rachunków M. K.. Zatem kierując całym przedsięwzięciem związanym z obrotem paliwem i mając pełny dostęp do kont, to strona w rzeczywistości zarządzała i dysponowała osiągniętymi z tego tytułu dochodami, zaś rola M. K. sprowadzała się do pomagania stronie w tym procederze.
Zatem E. K., mając świadomość zadłużenia swojej firmy i zaangażowanie się w karuzelowy obrót paliwem jako "znikający podatnik" (co dotyczy niewykazania w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów łącznej kwoty transakcji 4.238.205,00 zł), miał interes w ukrywaniu dochodów w okresie objętym niniejszym postępowaniem, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań. Dlatego wykorzystał dane B. K. i pozycję jej firmy jako partnera firmy S., jak również fakt posiadania przez nią koncesji na obrót paliwem, do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem we własnym imieniu i na własny rachunek.
NUCS podkreślił, że w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę strona nie kwestionowała okoliczności prowadzenia przez siebie sprzedaży paliwa.
Organ wskazał także na wydane na wniosek NUS w C. prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] orzekające wobec E. K. pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat.
Powyższe ustalenia, wskazują w ocenie NUCS, że to strona, a nie jej matka prowadziła działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że strona była z tego tytułu podatnikiem podatku VAT i powstał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku.
W kwestii podatku naliczonego odmówiono stronie prawa do odliczenia naliczonego z tytułu nabycia paliwa, ponieważ:
- organ zebrał jedynie część dokumentacji, są to niekompletne faktury zakupu i sprzedaży i raporty fiskalne znalezione podczas przeszukania na stacji S. w toku śledztwa, brak rejestrów zakupu i sprzedaży dotyczącej nabycia i sprzedaży paliwa, przy czym dokumenty dotyczą B. K,
- ani podatnik, ani B. K. nie współpracowali z organem w toku postępowań,
- komputer z wszelkimi danymi dotyczącymi rozliczenia transakcji spalił się na dzień przed przeszukaniem na stacji S.,
- z dokumentów zabezpieczonych (są to faktury na rzekome nabycie 4.243.454 litrów paliwa przez K.) wynika, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w karuzeli podatkowej - nie prowadzili działalności gospodarczej, a uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie w wewnątrzwspólnotowym handlu paliwami w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzonego z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (ustalenia oparte na decyzji wydanej wobec B. K.),
- ponadto strona nie ma prawa do odliczenia naliczonego z faktur, na których jako nabywca widnieje B. K..
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez:
- rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 O.p., tj. bez otrzymania ustosunkowania się organu I instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i braku przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do nich, czym ograniczono skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu,
- utrzymanie decyzji podwójnie opodatkowującej podatkiem VAT ten sam przedmiotu sprzedaży, tj. raz skarżoną decyzją, a drugi raz decyzjami wydanymi przez NUCS wobec B. K. oraz wobec E1. K.,
- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. wskutek niezebrania całego materiału dowodowego i dokonania błędnej oceny stanu faktycznego oraz pominięcia istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie, bez rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przez co uznano, że to skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu paliwem, natomiast matka i siostra skarżącego tylko tę działalność firmowały, w związku z czym doszło do tzw. firmanctwa,
- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione,
- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co przejawiało się w dowolnej ocenie organu I instancji w zakresie negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa pomiędzy B. K. a podmiotami wykazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedaż tę w rzeczywistości prowadził skarżący w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej,
- utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 2a O.p., tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika,
- w zw. z art. 127 i w zw. z art. 229 O.p. przez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez skarżącego rozprawy w toku postępowania odwoławczego, nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych oraz rzeczowych argumentów podnoszonych w postępowaniu odwoławczym i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, tj. nieprzesłuchanie wnioskowanych 13 świadków, skarżącego, oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego aktu notarialnego przenoszącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa na rzecz L., a także przez brak zrozumienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący był podatnikiem podatku VAT i wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, pomimo faktycznego braku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, który był pracownikiem w firmie siostry, jak również pomagał schorowanej matce w prowadzeniu jej działalności gospodarczej.
Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 5 ust. 1 pkt.1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) przez bezpodstawne uznanie, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, choć faktycznie takiej dostawy nie było, gdyż skarżący w ogóle nie prowadził w tym okresie żadnej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziły natomiast w ramach swobody podejmowania działalności gospodarczej E1. K. oraz B. K., a skarżący był jedynie pracownikiem firmy G. K. E1. K. oraz pomagał schorowanej matce B. K. w prowadzeniu jej działalności gospodarczej,
- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez uznanie, że skarżący był podatnikiem podatku VAT i wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, pomimo braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej,
- art. 19a ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że u skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, pomimo braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a tym samym jakiejkolwiek dostawy towarów lub usług,
Zarzucono ponadto naruszenie art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. Zdaniem WSA, zebrane w sprawie dowody, ocenione przez pryzmat przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT słusznie zostały uznane przez organ celno-skarbowy jako wskazujące, że to w istocie E. K., a nie B. K. w okresie objętym decyzją działał jako podatnik VAT w zakresie hurtowego handlu paliwem.
3.3. Sąd podkreślił istotne elementy zebranego materiału dowodowego, takie jak:
- dowody zebrane w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec E. K.;
- włączona do akt wraz z materiałem dowodowym decyzja wydana wobec skarżącego za okres od stycznia do czerwca 2014 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stwierdzająca, że skarżący nie deklarował i nie rozliczał podatku należnego z tytułu unijnego nabycia paliwa oraz że wykorzystując firmę matki i siostry zajmował się hurtowym handlem paliwem;
- materiał dowodowy zebrany w związku z ww. decyzją: przesłuchanie G. Ł. z R. - dostawca paliwa (E. K. zainicjował współpracę, świadek nie miał nigdy kontaktu z B. K., wszystko załatwiał ze skarżącym, zapłaty dokonywał skarżący gotówką lub z rachunku M. K.), M. K. (skarżący prowadzi kilka działalności gospodarczych i jest bardzo zajęty, dlatego realizowała przelewy w jego imieniu lub w imieniu B. K., od skarżącego wie, że kupował paliwo od R.), B. K. (początkowo zaprzeczyła zawarciu i podpisaniu umowy z R., potem zeznała, ze w jej imieniu umowę podpisał E. K.), E. K. jako podejrzanego w postępowaniu karnym (potwierdził nabycie paliwa od R., podpisywał dokumenty i dokonywał odbioru), J. K. S. - franczyzodawca (potwierdził umową franczyzy z K., zakładającej wyłączność nabywania paliwa od S., od skarżącego dowiedział się o prowadzeniu przez niego działalności w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego), pracowników stacji S. w C. oraz E. K. – m. in. M. P., kierowcy (na zbiorniku samochodu znajdowało się logo K. i nr tel. do skarżącego i M. K., dane nabywców pochodziły od M. K., przy odbiorze paliwa nabywanego obecny był skarżący, pieniądze ze sprzedaży przekazywał skarżącemu lub M. K.), G. i J. T., M. K., przedstawiciel handlowy (formalnym zleceniodawcą była B. K., zaś wszystkie warunki zatrudnienia uzgadniał ze skarżącym);
- oświadczenia pisemne 188 odbiorców paliwa, wskazujących E. K. jako oferującego i sprzedającego im paliwo;
- opisane w decyzji dokumenty uzyskane od NUS w C. dotyczą likwidacji przez skarżącego w czerwcu 2014 r. jednoosobowej działalności gospodarczej i wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do L. sp. z o.o. (podmiotu, który nie figuruje w ewidencjach i nie składa deklaracji) i sprzedaży udziałów w tej spółce wraz z przekazaniem wszystkich dokumentów finansowo-podatkowych, czym skarżący tłumaczył nieprzekazanie organowi celno-skarbowemu żadnych żądanych dokumentów;
- materiały ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P.;
- dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec E. K. za wcześniejszy okres, (tj. od stycznia do czerwca 2014 r.);
- dowody z postępowań prowadzonych wobec B. K., E1. K. (siostra strony) oraz E. sp. z o.o. (spółka konkubiny strony - M. K.).
- ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia 21 sierpnia 2017 r., znak [...] wydana wobec B. K., stwierdzająca, że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. osoba ta nie dokonała dostaw 8.665.836,16 litrów oleju napędowego, wykazanego na 3.282 fakturach VAT o łącznej wartości netto 30.788.962,15 zł (VAT 7.081.459,28 zł), zaś faktycznym podatnikiem z tego tytułu był E. K..
Wymienione wyżej dowody uznał Sąd za wystarczające do stwierdzenia, że skarżący prowadził działalność polegającą na hurtowym handlu paliwem, tj. że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, w związku z czym jest podatnikiem podatku VAT, wobec którego powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy VAT.
3.4. Sąd nie miał zastrzeżeń co do sposobu procedowania organu, w szczególności do tego, że materiał dowodowy zgromadzony został nie tylko w ramach wszczętego postępowania celno-skarbowego, ale został oparty, i to w dużym stopniu, na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach i wydanych w nich rozstrzygnięciach, a także na informacjach uzyskanych od innych organów.
3.5. Prawidłowo też zostały zastosowane przepisy prawa materialnego.
3.6. Zdaniem Sądu nie doszło także do zarzucanego naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów, przedmiotem sporu między skarżącym a organem celno-skarbowym nie jest treść przepisu, lecz ocena stanu faktycznego i zasady jego ustalenia.
3.7. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, brak przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu nie jest okolicznością ograniczającą prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. organem podatkowym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.). Z powyższego wynika, że w przypadku decyzji takich jak wydana wobec skarżącego, czyli na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zrezygnowano z zasady dewolutywności środków odwoławczych, co oznacza, że organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Art. 78 Konstytucji RP mówi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie, w regulacji zawartej w z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. W tej sytuacji zarzucane nieprzekazanie skarżącemu ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez organ I instancji mogłoby zostać uznane co najwyżej za uchybienie pozostające bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.
3.8. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować oceny materiału dowodowego przez organ, zaś prawidłowość tej oceny została przez Sąd potwierdzona wyżej.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżący zarzucił:
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu jako organu I instancji, która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza:
art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć faktycznie takiej dostawy nie było, gdyż skarżący w ogóle nie prowadził w tym okresie żadnej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w tym zakresie prowadziły natomiast w ramach swobody podejmowania działalności gospodarczej E1. K. oraz B. K., a skarżący był jedynie pracownikiem firmy G. K. E1. K. oraz pomagał schorowanej matce B. K. w prowadzeniu jej działalności gospodarczej jako jej współpracownik;
art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, pomimo braku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego;
art. 19a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że u skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, pomimo braku prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a tym samym jakiejkolwiek dostawy towarów lub usług;
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu jako organu I instancji, która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 181, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości oraz poprzez uznanie przez WSA, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów;
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, czy E. K. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą oraz czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego;
3) art. 2a O.p, tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika poprzez uznanie przez WSA, że w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne wątpliwości, a co za tym idzie art. 2a O.p. nie ma zastosowania;
4) art. 123 § 1, art. 127 w związku z art. 229 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA, iż organy mają prawo do wydawania decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione w celu poparcia rozstrzygnięcia.
Autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu.
4.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z 5 lutego 2021 r. podatnik zwrócił uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt, wydany w sprawie B. K..
4.4. W odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że wyrok III SA/Wa 1581/19 jest nieprawomocny.
4.5. Pismem z dnia 5 lutego 2021 r., pełnomocnik podatnika wniósł o uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej o wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1581/19, wydany w stosunku do B. K., którym uchylono decyzję organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie może być uwzględniona.
5.2. Rozważania merytoryczne należy poprzedzić kilkoma uwagami natury procesowej.
Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu I instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa.
Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.
Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w dużej mierze przesądzają wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo tego, że zgodnie z wymogami art. 175 P.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.
Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że kasator nie wykazał, na czym konkretnie miałby polegać "istotny wpływ na wynik sprawy" zarzucanych naruszeń procedury (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna sformułowana jest bardzo ogólnikowo.
Okoliczność, że skarżący nie podziela stanowiska sądu administracyjnego, nie może per se czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. Tymczasem skarżący, próbując zanegować stanowisko organów, nie przedstawia żadnych konkretnych przeciwdowodów mogących je skutecznie podważyć. Znacząca część argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej była już przedmiotem analizy i oceny zarówno przez organ II instancji, jak i WSA w Olsztynie.
5.3. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż ocena prawidłowości prowadzonego w postępowania podatkowego i w rezultacie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w jego trakcie, warunkuje możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną, mimo że formalnie – w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – powołuje naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ustawy o VAT – w istocie również za pomocą tych zarzutów usiłuje zakwestionować prawidłowość ustalonego stanu faktycznego sprawy, a mianowicie to, czy w badanym okresie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą.
5.4. Nawet jednak pominąwszy wszystkie niedostatki skargi kasacyjnej, NSA nie ma wątpliwości, że rację w sporze należało przyznać organom.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego (vide: str. 6-23 zaskarżonej decyzji) daje pełne podstawy do uznania, że podatnik w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. wykorzystywał dane swojej matki, B. K., pozycję jej firmy jako partnera firmy S. i fakt posiadania przez nią koncesji na obrót paliwem, do prowadzenia utajonej przez siebie działalności w zakresie hurtowego handlu paliwem, a działanie to podyktowane było ukrywaniem zysków celem uniemożliwienia egzekucji zaległych (począwszy od 2009 r.) i bieżących licznych wierzytelności, w tym publicznoprawnych. Skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. zaangażował się w karuzelowy obrót paliwem - przyjmując pozycję "znikającego podatnika" nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej kwocie transakcji 4.238.205,00 zł (brak zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego VAT w kwocie 792.510,00 zł). Tym samym niewątpliwie miał interes w ukrywaniu dochodów w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada zastosowanym w sprawie przepisom prawa materialnego - słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że skarżący, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz zgromadzonego materiału dowodowego, jest podatnikiem VAT w zakresie hurtowego handlu paliwem.
Organ, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że skarżący prowadził działalność polegającą na hurtowym handlu paliwem, tj., że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, w związku z czym jest podatnikiem podatku VAT, wobec którego powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy VAT.
Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ wielotorowo. Organ dołożył wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności skarżącego, poczynając od przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), sposobu finansowania tej działalności, po sytuację majątkową E. K.. Organ II instancji przeprowadził dodatkowe, samodzielne postępowanie wyjaśniające, występując w toku postępowania odwoławczego m.in. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Prokuratury Okręgowej w P., Sądu Rejonowego w P., Sądu Okręgowego w P. i Ministerstwa Sprawiedliwości o informacje i dowody w sprawie skarżącego, które zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Nadto organ odwoławczy zapewnił skarżącemu prawo złożenia zeznań i dowodów w toku postępowania. Skarżący ani nie stawił się w dwóch wyznaczonych przez organ II instancji terminach na przesłuchanie (przedstawiając zwolnienia lekarskie), ani nie złożył pisemnych wyjaśnień czy też dowodów uprawdopodobniających swoje stanowisko, że nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności handlowej.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla dokonania poczynionych ustaleń faktycznych. Zdaniem NSA, przy rozstrzyganiu sprawy organy kierowały się regułami logiki, doświadczenia życiowego i wzięły pod uwagę realia obrotu gospodarczego panujące na rynku obrotu paliw płynnych (w tym również znajomość z urzędu oszukańczych mechanizmów zaobserwowanych w tym obszarze) oraz przesłanki, jakimi kierował się podatnik.
W przedmiotowej sprawie (wobec biernej postawy skarżącego i braku znacznej części dokumentacji) udało się organom odtworzyć stan faktyczny pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego rezultat w postaci pełnego, kompletnego i spójnego zbioru dowodów - jest zgodny z przepisami O.p., a zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, art. 127, art. 180, art. 181, 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mogą odnieść pożądanego przez kasatora skutku.
Zwraca też uwagę wewnętrzna sprzeczność wypowiedzi E. K., który raz twierdzi, że w badanym okresie w ogóle nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie pomagał schorowanej matce, a już w innym momencie tłumaczy zaangażowanie M. K. tym, że sam prowadzi kilka działalności gospodarczych i jest bardzo zajęty (dlatego też M. K. realizowała przelewy w jego imieniu lub w imieniu B. K.).
Wszystkie okoliczności stanu faktycznego, rozważone we wzajemnym powiązaniu, nie pozostawiają w ocenie NSA wątpliwości, że prawidłowo przyjęto w sprawie, że skarżący prowadził działalność polegającą na hurtowym handlu paliwem, tj., że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, w związku z czym jest podatnikiem podatku VAT, wobec którego powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy VAT.
5.5. W ocenie NSA, nie zachodziły także przesłanki do zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1378/23, dostępny w bazie CBOSA).
W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów. Przedmiotem sporu między skarżącym a organem celno-skarbowym nie była treść przepisu, lecz ocena stanu faktycznego i sposób jego ustalenia.
5.6. Odnosząc się do kolejnych zarzutów kasacyjnych, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. upatruje kasator w tym, że WSA w Olsztynie całkowicie pominął istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie możliwość korzystania z pomocy członków rodziny jako współpracowników, mimo że podatnik tłumaczył, że pomagał schorowanej matce i reprezentował siostrę jako pełnomocnik, a następnie pracownik.
Zarzut taki nie jest zasadny – ustalony stan faktyczny sprawy był na tyle klarowny i niebudzący wątpliwości, że nie mogą go podważyć proste zaprzeczenia skarżącego co do zaistnienia firmanctwa ani powtarzane twierdzenia, że był jedynie pracownikiem siostry oraz pomagał jako członek rodziny schorowanej matce. Sąd I instancji nie miał potrzeby czynienia rozważań na temat możliwości korzystania z pomocy członków rodziny jako współpracowników.
5.7. Z kolei przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
Przyjęcie z kolei w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza tyle, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji wynikającego z akt sprawy. Ewentualna zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Nie można zatem przyjąć, aby naruszono wskazane regulacje. Sąd I instancji wypowiedział bowiem swoją ocenę co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego. Nie dokonywał żadnych własnych ustaleń, jak również nie pominął oceny dowodów przeprowadzonej przez organ podatkowy. Wypowiedzi Sądu I instancji dokonane zostały także w relacji do akt postępowania podatkowego.
Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.
5.8. Nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – po pierwsze nie został on de facto uzasadniony, po drugie, zaskarżone orzeczenie niewątpliwie poddaje się kontroli instancyjnej.
5.9. Należy w tym miejscu powołać też wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20 (CBOSA), dotyczący zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Przedmiotem sporu w ww. sprawie była przede wszystkim okoliczność, czy podatnik, który jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek oraz na własne imię i nazwisko do czerwca 2014 r., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i danymi firm członków swojej rodziny, tj. siostry i matki. Zdaniem NSA, trafnie przyjęły organy podatkowe, że liczne długi skarżącego na rzecz podmiotów publicznoprawnych i prywatnych, wcześniejsze uczestnictwo w nielegalnym procederze handlu paliwami oraz brak koncesji na obrót paliwami, uzasadniały ukrywanie przed podmiotami zewnętrznymi prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez skarżącego.
W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który, oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu polegającą na hurtowym obrocie olejem napędowym wykazanym na fakturach wystawionych pod firmą: G. K. E1. K. i Stacja Paliw Płynnych K. B. K..
5.10. Końcowo, NSA pragnie podkreślić, że nie ma prostego przełożenia na obecną sprawę, dotyczącą E. K., wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 949/21, a dotyczący sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1581/19 w sprawie ze skargi B. K., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.
Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił nim skargę kasacyjną organu, jednak przede wszystkim wytknął autorowi skargi kasacyjnej liczne błędy skargi kasacyjnej, wskazując, że oprócz wymienienia w jej petitum przepisów art. 121 § 1, 122 § 1, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 i 210 § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – nie precyzuje i nie wyjaśnia, na czym konkretnie miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji każdego z nich ani nie wykazuje, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś NSA nie ma uprawnienia do domyślania się intencji kasatora (art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Ponadto sprawa dotyczyła określenia B. K. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz możliwości pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy takie jak M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D2. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz N. T. Z.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na braki w materiale dowodowym – pod kątem zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – konkretnego postępowania w odniesieniu do podatniczki, zaznaczył też, że kwestia rzeczywistego charakteru transakcji nie jest wcale przesądzona, zwłaszcza wobec takich okoliczności, jak zmienianie przez podatniczkę zdania odnośnie do przyjmowania do należącej do niej stacji Paliw w C. dostaw paliw niepochodzących od S., czy postawy skarżącej, jaką prezentowała w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego (ukrywanie czy odmowa wydania dokumentacji, "awaria" komputera zawierającego wszelkie dane księgowe, brak reakcji na wezwania organu do osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień czy wreszcie składanie częściowo sprzeczne wyjaśnienia).
Dalej NSA podzielił spostrzeżenia organów co do faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D2. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R2. Sp. z o.o. oraz N. T. Z. – a mianowicie to, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a ww. podmioty były nierzetelne, natomiast powodem uchylenia decyzji był brak odpowiednich rozważań organu w zakresie dochowania przez B. K. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
Rozważania zawarte w wyroku I FSK 949/21 nie mogą zatem przyczynić się do zmiany stanowiska w sprawie ze skargi kasacyjnej E. K..
5.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski (spr.) Roman Wiatrowski (spr.) Włodzimierz Gurba
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)