I FSK 45/23

I FSK 45/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 402/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 402/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.533.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 402/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Gminy K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 7 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.533.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił wskazaną interpretacje indywidualną.
2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 (Dz. U. z 2022 poz. 685, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymana przez Gminę subwencja (dotacja) na realizację opisanego projektu nie ma "bezpośredniego związku" z ceną świadczeń dokonywanych przez Skarżącą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że otrzymana przez Gminę subwencja (dotacja) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem stanowi część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, gdyż otrzymane dofinansowanie w istocie nie jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów działalności Skarżącej, lecz stanowi dopłatę do ceny świadczenia dokonywanego na rzecz danego mieszkańca i tym samym otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto Strona wniosła zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
4. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20. Postanowieniem z 9 lutego 2023 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia w ww. sprawie przed TSUE.
4.1. Postanowieniem z 22 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).
5.2. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
5.3. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Bowiem w ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
5.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020) na realizację tzw. projektu stanowią dotację do ceny świadczenia złożonego wykonanego przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Zgodnie z treścią wniosku:
– projekt to zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ") na terenie Gminy;
– zarazem Gmina świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi: montaż POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca i udostepnienie mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania umowy; wraz z upływem okresu obowiązywania umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na mieszkańca.
W związku z powyższym na tle rozpatrywanej sprawy powstało pytanie czy dotacja opodatkowana VAT stanowi dofinansowanie otrzymane przez podmiot realizujący świadczenie złożone w sytuacji gdy: (i) dofinansowanie jest przyznane w celu wsparcia wykonania czynności odpowiadającej jednej ze składowych świadczenia złożonego; (ii) dofinansowanie nie jest przyznane w celu realizacji świadczenia złożonego; (iii) nie można wykluczyć, że dofinansowanie pozwala na obniżenie wynagrodzenia za realizację świadczenia złożonego.
Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się więc wokół wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Przywołany wyżej przepis ustawy o VAT odpowiada art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym: "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia"
5.5. Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".
Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:
"1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"
Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że:
"Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych."
Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie.
Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania.
5.6. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 112 zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".
Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
5.7. Przedstawiając argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).
Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).
Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.
Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).
5.8. Wskazać również należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. Mimo, że w obu tych orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny z niniejszą sprawą.
W podanym wyroku NSA stwierdził, że "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT [...]; przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)."
5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą argumentację i z uwagi na podobieństwo stanów faktycznych jak i występującej problematyki prawnej zaprezentowanych spraw z niniejszym przypadkiem motywy w nich wyrażone uznaje za adekwatne dla niniejszej sprawy.
Przyjmując zatem zaprezentowane w wyrokach (TSUE o sygn. C-612/21 oraz NSA o sygn. akt I FSK 1454/18), tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wykonuje działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała Gmina: w ramach zadania własnego rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną; w związku z realizacją inwestycji (budowy przydomowej oczyszczalni ścieków) Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami "zainteresowanymi" korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach; mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ przez okres 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej otrzymanego Dofinansowania; w związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę; realizacja projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie POŚ jest uzależniona od wynagrodzenia wnoszonego przez poszczególnego Mieszkańca; kwoty wpłaty dla wszystkich Mieszkańców nie są takie same, ich wysokość jest uzależniona w szczególności od wielkości instalowanej POŚ; na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie do instytucji dofinansowującej, była przewidziana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu, z czego zasadniczą część stanowiła kwota Dofinansowania.
Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą. Gmina nie działa tu jak przedsiębiorca, w szczególności: nie zatrudnia pracowników do instalacji POŚ; wkład własny Gminy (o ile taki w ogóle wystąpi – jak wskazała Gmina) i mieszkańców stanowią ułamek wartości instalacji; Gmina może odstąpić od umowy z mieszkańcami jeżeli nie uzyska środków z dofinansowania, a mieszkańcy nie będą mieli z tego żadnych roszczeń do Gminy).
5.10. Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje uznanie odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług.
6. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie wydając interpretację DKIS uwzględni powyżej zaprezentowaną ocenę prawną.
7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA