I FSK 449/22

I FSK 449/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 800/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 57a, art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 800/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.580.2020.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "skarżąca", "Gmina", "strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując, że realizuje projekt rewaloryzacji usytuowanego na terenie Gminy spalonego, zabytkowego budynku po dawnej owczarni; jego adaptacja na potrzeby społeczne, gospodarcze i rekreacyjne wraz z modernizacją terenu przyległego - budynek usługowy w ramach renowacji, rewaloryzacji, modernizacji, adaptacji i wyposażenia istniejącej zabudowy na cele gospodarcze, kulturowe i rehabilitacyjne (ze szczególnym naciskiem na poprawę efektywności energetycznej). Budynek parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, z dachem drewnianym krytym dachówką. W zakres inwestycji wchodzą następujące roboty: roboty rozbiórkowe, roboty fundamentowe, ściany nośne zewnętrzne i wewnętrzne, stropy i schody żelbetonowe, konstrukcja więźby dachowej wraz z pokryciem, ściany działowe, stolarka okienna i drzwiowa, instalacje wewnętrzne, posadzki w całym budynku, prace elewacyjne, obróbki blacharskie, roboty różne wykończeniowe. Strona zamierza część pomieszczeń na parterze przeznaczyć na cele działalności gospodarczej, zawierając umowy najmu opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 23% do celów usługowych. Natomiast część pomieszczeń na piętrze strona zamierza przeznaczyć na cele użyteczności publicznej (m.in. świetlica wiejska) lub na użytek własny. Reszta części budynku stanowiła będzie części wspólne.
Uzupełniając wniosek Gmina wskazała, że planuje wykorzystać budynek na cele związane z działalnością gospodarczą (cały parter budynku będzie wynajmowany 233,1 m2) oraz na cele związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świetlica wiejska - całe poddasze budynku 197 m2). Wyłącznie szyb windy będzie wspólnie użytkowany (ok 5 m2). Budynek będzie miał osobne wejścia. Z uwagi na specyfikę budynku strona nie jest w stanie wskazać, ile osób będzie stale korzystać z danych pomieszczeń. Strona nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności. Administrowaniem budynku będzie zajmowała się Gmina.
Strona podała, że prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów", wynosi 24%. Zdaniem Gminy, wysokość prewspółczynnika kalkulowanego według rozporządzenia Ministra Finansów nie będzie miała przełożenia na sposób wykorzystywania danego konkretnego budynku. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji - metodą powierzchniową - będzie bardziej sprawiedliwy. Według klucza powierzchniowego Gminie przysługiwać będzie 54,20% odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług?
2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
3. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych budynku służących zarówno celom działalności opodatkowanej, jak i celom użyteczności publicznej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku?
Przedstawiając własny pogląd w przedmiocie zadanych pytań Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzących.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy w zakresie wszystkich pytań za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny stwierdził, że nie można zgodzić się ze stroną, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą, oraz że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana na cele użyteczności publicznej. Gminie będzie bowiem przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, ponieważ nie ma ona możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności.
Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a których strona nie będzie mogła powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".
Zdaniem organu, wskazany przez stronę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, ustalany według udziału procentowego powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego budynku (klucz powierzchniowy), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. W ocenie organu, zaproponowana przez Gminę metoda z zastosowaniem klucza powierzchniowego oddaje jedynie wielkość wynajmowanej powierzchni przeznaczonej do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego budynku, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h u.p.t.u., § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego, choć mylnie upatrywała podstawy do swojego działania w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. Umożliwiała jej to bowiem treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", która w sposób odrębny traktuje wydatki o charakterze inwestycyjnym, związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.
Zdaniem Sądu, zarzuty niewłaściwego zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew stanowisku organu, strona nie musiała określać proporcji stosując kryteria "specyfiki działalności" i "dokonywanych nabyć", lecz w oparciu o "udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej". Skarżąca mogła również odstąpić od stosowania metod dotyczących poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy i przyjąć proporcję właściwą dla prowadzonej inwestycji, tj. dla danego składnika mienia komunalnego.
W ocenie Sądu, organ interpretacyjny naruszył także art. 121 § 1 O.p. w związku z niewskazaniem powodów, dla których przyjął stanowisko odrębne od zajmowanego w analogicznych sprawach dotyczących nakładów inwestycyjnych.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres skargi, albowiem skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego nie wskazywała w zarzutach i w przytoczonej podstawie prawnej art. 86 ust. 7b u.p.t.u., którego treść i brak zastosowania stały się podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Sąd;
2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez przyjęcie przez Sąd, iż uzasadnienie interpretacji zawierało braki w postaci niewyjaśnienia powodów, dla których organ przyjął stanowisko odrębne od przyjmowanego w analogicznych sprawach dotyczących nakładów inwestycyjnych, jak też organ nie odniósł się do intencji skarżącej, która upatrywała właściwej proporcji w udziale procentowym wykorzystywania powierzchni, a także niewyjaśnienie przez organ, dlaczego w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., podczas gdy organ sporządził prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, które spełnia wszelkie niezbędne wymogi, włącznie z wyjaśnieniem przyjętych motywów rozstrzygnięcia, odnosząc się do problematycznej kwestii związanej z ustaleniem zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego, które było przedmiotem zainteresowania skarżącej.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd w okolicznościach opisanych przez skarżącą, podczas gdy w ocenie organu przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania, albowiem z wykładni tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego określa się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, oraz że przepis ten może być zastosowany wyłącznie w przypadku określenia prawa do odliczenia od towarów i usług nabywanych do celów działalności gospodarczej podatnika i celów osobistych, których nie realizuje jednostka samorządu terytorialnego. W konsekwencji w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zgodnie z wykładnią wskazaną w interpretacji indywidualnej, które dotyczą prawa do odliczenia od nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poza zakres skargi był uzasadniony.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie zaś do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przepis art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2024, art. 57a).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok narusza art. 57a P.p.s.a.
We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., a przede wszystkim możliwości obliczenia kwoty podatku naliczonego sposobem określania proporcji innym, niż wynikający z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a mianowicie według udziału procentowego powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego budynku (klucz powierzchniowy). Gmina argumentowała, powołując się na art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że zaproponowany przez nią sposób określania proporcji bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Podtrzymując argumentację podniesioną we wniosku wywodziła, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż w przedstawionym we wniosku przypadku sposób określenia proporcji z zastosowaniem tzw. klucza powierzchniowego nie może zostać uznany, stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ogóle nie analizował powyższej kwestii. Wskazał natomiast, że podstawę do zastosowania przy określaniu proporcji tzw. klucza powierzchniowego stanowił inny przepis, a mianowicie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) i stwierdzając de facto naruszenie przez organ ww. przepisu (poprzez jego niezastosowanie) uchylił zaskarżoną interpretację.
Należy podkreślić, że skarżąca nie podnosiła w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Co więcej, możliwość zastosowania tego przepisu nie była analizowana we wniosku ani też w zaskarżonej interpretacji. Podstawowym problemem dla skarżącej jest kwestia zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i reprezentatywność wskazanego przez nią sposobu określania proporcji w kontekście specyfiki wykonywanej przez nią działalności. Argumentacji Gminy dotyczącej tego zagadnienia Sąd nie rozważył, a jednocześnie uchylił zaskarżoną interpretację z powodów, które nie były przedmiotem zaskarżenia.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok, wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez skarżącą, którymi to zarzutami był związany, i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. i uznania, że Sąd pierwszej instancji - powołując się na brak zastosowania przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE - wyszedł poza zakres skargi, bezprzedmiotowe stało się dokonywanie oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, a także zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z niewskazaniem powodów, dla których przyjął stanowisko odrębne od zajmowanego w analogicznych sprawach dotyczących nakładów inwestycyjnych.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka