I FSK 448/22

I FSK 448/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2602/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 90 ust. 1-3, art. 90 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W (dawniej: i. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w przedmiocie skargi R. sp. z o.o. (poprzednio: I. sp. z o.o.) z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Skarżący, Spółka, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej DKIS lub Organem interpretacyjnym) z 2 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części oraz zasądził koszty postępowania od DKIS na rzecz Skarżącego.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Ponadto w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Problemem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministrcyjnego była kwestia wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zwolnionych z opodatkowania (zabezpieczenia ceny energii elektrycznej) do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.).
Sprawa jest konsekwencją wniosku interpretacyjnego, w którym wyartykułowano szerszy zakres wątpliwości Strony co do rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zwrócił się bowiem do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
1) zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na świadczeniu przez Spółkę usług za wynagrodzeniem w ramach umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.;
2) ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy,;
3) wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe zapatrywanie Wnioskodawcy co do pytania oznaczonego numerem 2. Odnosząc się natomiast do materii pytania nr 1 wskazał, że aktywność Strony opisana w prezentacji stanu faktycznego nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie wskazywanego przez Spółkę art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. W przekonaniu DKIS wskazana działalność Wnioskodawcy wyczerpuje natomiast podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. W tej sytuacji, jedynym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego pozostała materia objęta trzecim z pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym. Wyłącznie tej kwestii dotyczyła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tylko co do tej materii orzekał Sąd I instancji. W konsekwencji skargą kasacyjną Organu interpretacyjnego jest objęte jedynie zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku, dotyczące wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
Stan faktyczny dotyczący zagadnienia spornego w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą, a Organem interpretacyjnym przedstawia się następująco:
1) Strona prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej;
2) czyniąc to, podpisała ona ze swoim kontrahentem jedną umowę (ale nie wyklucza, że w przyszłości może być zawartych więcej takich porozumień), której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej;
3) istotą umowy jest zabezpieczenie Spółki (oraz jej kontrahenta) przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej;
4) mechanizm rozliczeń uzgodniony przez strony polega na porównaniu określonej w umowie stałej ceny energii elektrycznej (określanej jako cena kontraktowa) z ceną godzinową energii elektrycznej, określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez T. (zwaną dalej ceną zmienną);
5) w przypadku, gdy cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej, strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie ceny zmiennej od ceny kontraktowej (w ten sposób powstaje kwota różnicy);
6) strony rozliczają kwotę różnicy według następujących zasad:
a) jeżeli jest ona liczbą dodatnią (cena zmienna jest niższa niż cena kontraktowa) - kontrahent Spółki płaci jej kwotę różnicy i wtedy Wnioskodawca świadczy usługę zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, w zamian za co należne jest mu określone w umowie wynagrodzenie w postaci ostatecznej kwoty różnicy – ta materia jest objęta wnioskiem interpretacyjnym;
b) jeżeli jest ona liczbą ujemną (cena zmienna jest wyższa niż cena kontraktowa) - Spółka uiszcza swojemu kontrahentowi kwotę różnicy (wtedy kontrahent świadczy usługę) – ta materia nie jest objęta wnioskiem interpretacyjnym;
c) jeżeli natomiast kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń pomiędzy stronami;
7) zagadnieniem objętym wnioskiem interpretacyjnym jest wyłącznie podatkowoprawna klasyfikacja świadczenia Strony na rzecz jej kontrahenta.
Jak już wcześniej wskazano, DKIS uznał czynności Spółki za zwolnione z opodatkowania, tyle że na innej podstawie normatywnej niż wskazana we wniosku interpretacyjnym (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a nie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.). W jego przekonaniu, w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o zabezpieczeniu dokonanej transakcji finansowej. Zasadna jest natomiast teza, że zawarto umowę, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego. Dlatego właśnie zdaniem Organu interpretacyjnego, usługi świadczone przez Spółkę w ramach wskazanej umowy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.
Jeżeli chodzi o kwestię uwzględniania wskazanych czynności zwolnionych przy ustalaniu współczynnika odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (jedyne zagadnienie sporne na etapie postępowania sądowoadministracyjnego), według Wnioskodawcy usługi finansowe należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. W związku z tym obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Wskazując na kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, Strona wskazała, że przy ocenie takich działań należy mieć na uwadze przede wszystkim:
a) relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika - wyłącznie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika
oraz
b) stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia podatku od wartości dodanej, w osiąganiu obrotu z tego podatku zwolnionego - transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa.
W przekonaniu Strony, jej aktywność w zakresie usług finansowych powinna być klasyfikowana jako transakcja o charakterze pomocniczym w stosunku do jej zasadniczej działalności (produkcji i dostawy energii elektrycznej). W związku z tym ta część obrotów Wnioskodawcy nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
DKIS nie zgodził się z opinią Strony w przedmiotowej kwestii uznając, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 3 jest nieprawidłowe. Zdaniem Organu interpretacyjnego zamierzone, celowe i niejednokrotne działania w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie (co do pytania nr 3). Czyniąc to, w uzasadnieniu wyroku:
1) powołał się na orzecznictwo. Jak wyartykułowano w nawiązaniu do poglądów judykatury, oceniając czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. należy uwzględniać szereg różnych okoliczności. Zalicza się do nich w szczególności: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19);
2) wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17, także odnoszący się do problematyki stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Stwierdzono tam m.in., że termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujące określenie "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w relacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną oboczność, akcesoryjność, marginalność;
3) podniósł, że z okoliczności wyartykułowanych we wniosku nie wynika, aby czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Skarżącego. Wszak bez świadczenia tej usługi możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, co potwierdza dotychczasowa działalność Spółki;
4) wskazał, że Strona w swoim wniosku interpretacyjnym wyartykułowała, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, a jej prowadzenie jest możliwe bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny tego towaru. Podjęte aktywności nie mają na celu rozszerzenia w jakikolwiek sposób podstawowego zakresu działalności Spółki. Ich celem nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia tych usług, ale ustabilizowanie ceny energii;
5) podkreślił, że nie można mówić o "powtarzalności" i "stałości" świadczonych usług. W tym kontekście wskazano na okoliczność artykułowaną przez Stronę – fakt, że usługi są obecnie świadczone na rzecz kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Spółki (produkcja i sprzedaż energii elektrycznej) świadczy o sporadycznym charakterze usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej;
6) zwrócił uwagę na skalę ewentualnego obrotu, będącego efektem wskazanych transakcji - stanowi ona ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę. W ocenie Sądu I instancji, Strona zasadnie wywodzi z tego, że usługa finansowa (zabezpieczenie ceny energii elektrycznej) nie jest charakterystyczna dla działalności prowadzonej przez Spółkę - produkcji i sprzedaży energii elektrycznej;
7) w konsekwencji stanął na stanowisku, że z okoliczności przedstawionych przez Stronę nie wynika, aby świadczenie zaprezentowanej przez nią usługi (zabezpieczenia ceny energii elektrycznej) było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Podjęte działania mają natomiast charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy.
W swojej skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się o:
1) uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie
lub
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,
4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I Instancji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż Organ wydając interpretację oparł swoje stanowisko w części na okolicznościach, które nie wynikają z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego;
b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Według DKIS doszło do tego poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż Organ wydając interpretację naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wyartykułowano, wskazane naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji (w zaskarżonej części). Tymczasem przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, ponieważ DKIS wydając zaskarżoną interpretację oparł stanowisko na przedstawionym przez Spółkę opisie sprawy i nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny, jak również nie naruszył zasady o której mowa w art. 121 § 1 O.p.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W ocenie Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Polegała ona na przyjęciu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej będą stanowiły działania o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. To zaś skutkowało brakiem uznania przez Sąd, że obrót z tytułu tych czynności powinien być wliczony przez Spółkę do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Spółka wniosła o:
1) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
2) oddalenie skargi kasacyjnej;
3) zasądzenie od DKIS na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu sądowodministracyjnym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy jego stronami była podatkowoprawna klasyfikacja działań podejmowanych przez Podatnika na podstawie umowy zawartej przez niego z jego kontrahentem (w przyszłości być może ich liczba się zwiększy). Istotą tego porozumienia jest zabezpieczenie ceny energii elektrycznej partnerowi handlowemu strony za stosownym, należnym jej wynagrodzeniem. Ponieważ wskazana usługa została sklasyfikowana przez DIAS jako zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. powstała kwestia tego, czy w tym zakresie (w części przypadającej na świadczenie wolne od opodatkowania) dopuszczalne jest odliczanie przez Podatnika, poniesionego przez niego, naliczonego podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., takie pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym nie można odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli poniesienie jego ciężaru w cenie nabywanych dóbr jest związane z działalnością zwolnioną od podatku od wartości dodanej. W takiej sytuacji podatnik podatku od towarów i usług równocześnie wykonujący czynności co do których ma prawo odliczyć podatek naliczony jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (por. art. 90 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli zaś nie jest to możliwe, wskazany podmiot co do zasady jest władny pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (por. art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Sposób ustalenia tej proporcji został wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie jednak, w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u., w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Właśnie na tym tle powstał spór pomiędzy Podatnikiem, a Organem interpretacyjnym. Stało się tak, ponieważ sklasyfikowanie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej partnerowi handlowemu strony, za stosownym wynagrodzeniem, jako transakcji o charakterze pomocniczym w stosunku do dostawy energii elektrycznej daje Skarżącemu pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dostawa energii elektrycznej jest bowiem czynnością będącą przedmiotem opodatkowania wskazaną daniną publiczną. W przeciwnym wypadku (gdyby to świadczenie miało charakter samodzielny, a nie pomocniczy) należałoby natomiast zastosować wskazaną wcześniej regułę proporcjonalnego odliczenia.
Istotną okolicznością jest to, że pojęcie transakcji pomocniczej nie zostało normatywnie zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Zgodnie z nim, w drodze odstępstwa od dyspozycji art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) dyrektywy 112, jeżeli są to transakcje pomocnicze.
W konsekwencji, fundamentalne znaczenie przy ustalaniu, czym cechują cię transakcje pomocnicze ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także judykatura polskich sądów administracyjnych. Godzi się zauważyć, że w wyroku z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt C-378/15 (Lex nr 2165940) TSUE wskazano, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek od wartości dodanej (teza 48 uzasadnienia wskazanego wyroku; por. także powołane tam orzecznictwo TSUE).
Z kolei we wcześniejszym wyroku z 11 lipca 1996 r., sygn. C-306/94 (ECLI:EU:C:1996:290) Trybunał odniósł się do problemu inwestowania w bankach, na własny rachunek środków otrzymywanych przez zarządcę nieruchomości od klientów w związku z zarządzaniem ich nieruchomościami. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym przedstawionym TSUE, odsetki uzyskiwane przez wspomniany podmiot zostały uznane za bezpośrednie, trwałe i niezbędne rozszerzenie jego działalności podlegającej opodatkowaniu (teza 18 uzasadnienia wyroku). Tym samym wskazane inwestycje nie mogą być uznane za transakcje incydentalne (pomocnicze obroty) w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. Ich uwzględnienie przy ustalaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego nie zaburza zaś neutralności systemu podatku od wartości dodanej (teza 22 uzasadnienia wyroku). W ten sposób Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na wyznaczniki, uniemożliwiające zaliczenia określonej aktywności gospodarczej podatnika do kategorii transakcji pomocniczych w rozumieniu współczesnego art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 oraz jego konsekwencji w prawie krajowym, czyli art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli takie usługi finansowe stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze.
Wskazane zapatrywanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zdeterminowało orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Artykułując tę kwestię godzi się odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17 (Lex nr 3015151). Jak podniesiono w tym judykacie, przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Z kolei w wyroku z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1428/21 (Lex nr 3863988) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o pomocniczym charakterze usług świadczą następujące okoliczności:
a) usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży;
b) skala ewentualnego obrotu będącego efektem transakcji, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez spółkę;
c) znikome zaangażowanie aktywów (zasobów finansowych i osobowych) spółki do świadczenia przedmiotowych usług.
Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do kwestii spornej w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadminstracyjnego, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzane postępowanie dowodowe. Organ interpretacyjny w swoim wnioskowaniu opiera się natomiast na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym (por. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). W konsekwencji to właśnie jest punktem odniesienia także dla sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedyną możliwością uzupełnienia, czy doprecyzowania opisu zaistniałego już stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest natomiast wezwanie wnioskodawcy do dostarczenia dodatkowych informacji (odpowiedzi na postawione mu pytania), skierowane do tego podmiotu na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Jednocześnie przedstawienie nieprawdziwego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje tym, że udzielona interpretacja nie ma dla wnioskodawcy waloru ochronnego, wynikającego z art. 14k, art. 14l oraz w art. 14m O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione kwestie, ponieważ we wniosku interpretacyjnym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że w ramach swojej działalności gospodarczej osiąga przychody przede wszystkim ze sprzedaży produkowanej przez siebie energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii) oraz ze sprzedaży usług wsparcia na rzecz swoich spółek zależnych. Ponieważ zaś ceny wskazanego towaru ulegają ciągłym wahaniom, stworzył mechanizm zabezpieczenia ich na stałym poziomie poprzez zawieranie z kontrahentami umów określanych jako Virtual Power Purchase Agreement. Jednocześnie podkreślono, że do dnia złożenia wniosku interpretacyjnego zawarto tylko jedno takie porozumienie, przy czym Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może być zawartych więcej umów.
Ponadto Wnioskodawca podniósł, że skala ewentualnego obrotu będącego efektem wskazanych transakcji finansowych stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i nie stanowi podstawowej działalności Spółki (jako że podstawową działalnością Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej). Istotne jest przy tym to, że w związku z aktywnością w przedmiocie zabezpieczenia cen energii elektrycznej Strona nie planuje poszerzać zakresu swojej działalności, wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zabezpieczanie cen energii jest zaś wyłącznie uboczną aktywnością w relacji do wskazanej wcześniej działalności Wnioskodawcy. Tym samym nie wpływa ona w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności tego podmiotu, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. Czynności te mają jedynie na celu ustabilizowanie ceny sprzedaży energii przez Spółkę.
Istotne jest także to, że jak zapewniono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący nie przewiduje zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na podstawie umowy. W tym zakresie Wnioskodawca nie będzie także kupował aktywów zaliczanych do środków trwałych. Ponadto nie planuje on zatrudniania dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną działań Spółki podejmowanych w sferze zapewniana stabilności cen energii. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki, związane z rozliczaniem działań podejmowanych w ramach umowy działań jest zaś nieznaczne, a w związku z tą sferą swojej aktywności gospodarczej Wnioskodawca nie nabył dóbr materialnych i niematerialnych, w związku z czym przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności świadczą o tym, że trafne jest stanowisko zaprezentowane przez Stronę we wniosku interpretacyjnym, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. O tym, że w realiach przedmiotowej sprawy można mówić o pomocniczym charakterze usług realizowanych przez Stronę na podstawie zawartej umowy świadczy zaś to, że jak dotąd zawarto zaledwie jedną umowę w przedmiocie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, jest to uboczna działalność Wnioskodawcy, a obroty z jej tytułu stanowią zaledwie ułamek (niewielką część) kwot uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W dodatku wskazany podmiot nie angażuje dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na podstawie umowy. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy został zrealizowany stan faktyczny ukształtowany w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Okoliczność tę trafnie rozeznał w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek