I FSK 448/21

I FSK 448/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 275/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 275/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.726.2019.1.SR UNP: 845935 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 275/20 uchylił interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego, wydaną 31 grudnia 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) w stosunku do G. sp. z o.o. (skarżąca spółka, wnioskodawca) z siedzibą w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA. pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku przyjął następujące okoliczności:
Skarżąca spółka złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego skarżąca społka opisała następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności skarżącej spółki jest obrót nieruchomościami obejmujący: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca zawiera przedwstępne umowy kupna nieruchomości zabudowanych, nabytych na rynku wtórnym.
Od początku swojej działalności znaczną część dochodu wnioskodawca uzyskuje z zakupu nieruchomości i ich sprzedaży z zyskiem, często po uregulowaniu stanu prawnego, a także po przeprowadzeniu remontów i modernizacji nieruchomości, w celu ich uatrakcyjnienia dla kupujących i uzyskania większej marży ze sprzedaży. Coraz częściej zdarzają się sytuacje, w których spółka znajduje chętnych na zakup nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego), jeszcze zanim sama sfinalizuje transakcję i zakupi tę nieruchomość, ale już po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości. W obliczu tych okoliczności, wnioskodawca planuje swą działalność rozszerzyć o zawieranie umów sprzedaży ogółu swoich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zamian za określoną cenę sprzedaży, za którą klient nabędzie owe prawa i obowiązki. Wynagrodzenie wnioskodawcy za udział w tej transakcji, zawarte będzie w cenie sprzedaży ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. W wyniku owej transakcji uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości stanie się klient, wstępując w prawa i obowiązki wnioskodawcy. Dochodzi zatem do zmiany jednej ze stron umowy przedwstępnej (za jednoczesną zgodą strony występującej w umowie przedwstępnej jako sprzedawca, o ile jest wymagana). Wnioskodawca otrzyma za cesję wynagrodzenie, stanowiące cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego, wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości, tzn. wpłaconą wcześniej zaliczką. Na wysokość wynagrodzenia wpłynie również wartość nakładów poniesionych przez wnioskodawcę na remont i modernizację nieruchomości, czy opłat związanych ze sporządzeniem umowy przedwstępnej — wynagrodzenie będzie powiększane stosownie o wysokość tychże kosztów. Umowa cesji zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, zatem będzie objęta podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w przypadku zawarcia cesji umowy przedwstępnej, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cena cesji) wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości (wpłacona zaliczka/zadatek), pomniejszona o kwotę należnego podatku?
2. Czy cesja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w wyniku której nastąpi przeniesienie ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy na klienta stanowi dostawę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy VAT, a zatem podlegać będzie stawce opodatkowania w wysokości 8% (dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub w przypadku ziszczenia się przestanek z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) — zwolnieniu z opodatkowania, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tej stawki lub zwolnienia?
Zdaniem spółki, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie cała kwota cesji, a zatem kwota zawierająca wartość zwróconej zaliczki/zadatek (na poczet wykonania umowy sprzedaży), a także cena należna wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z cedowanej umowy, która obejmuje również koszty związane z zawarciem umowy przedwstępnej oraz ewentualne koszty związane z ulepszeniem nieruchomości.
Odnośnie do pytania numer dwa spółka stanęła na stanowisku, iż cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, powinna być — tak jak umowa przyrzeczona — zakwalifikowana jako dostawa towaru. W konsekwencji jako dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) należy ją opodatkować według stawki 8% (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT) lub objąć zwolnieniem (art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT).
1.3. W interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko spółki co do stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Za prawidłowe uznano natomiast stanowisko spółki dotyczące podstawy opodatkowania ww. czynności.
Zdaniem organu interpretacyjnego przeniesienie przez spółkę na klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz klienta, a nie dostawę towaru. Organ zauważył, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Czynność ta stanowić będzie zatem świadczenie usługi opodatkowane, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową, tj. 23%. 8% stawka podatku VAT przewidziana w art. 41 ust 12-12c ustawy o VAT oraz zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odnoszą się do dostawy towaru — budynku lub budowli, podczas gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji występuje świadczenie usług.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż występująca w sprawie kwestia sporna koncentruje się wokół zagadnienia, czy otrzymana przez wnioskodawcę cena sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT przy założeniu, że umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tego zwolnienia, względnie czy będzie opodatkowana stawką 8% VAT, przy założeniu, że umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tej stawki.
Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Za nieprawidłowe uznał sąd stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w wyniku zawarcia umowy cesji, stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką podstawową, wynoszącą 23%.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
– art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że cesja praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług za wynagrodzeniem o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bowiem transakcję zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jak dostawę nieruchomości, której ta umowa dotyczy co oznacza, że będzie ona opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objęta tą umową, zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1, a nie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
– art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie świadczeniem usług zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.
W ocenie organu, w wyniku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. Cesjonariusz nabywa prawo do zawarcia (domagania się zawarcia) umowy przyrzeczonej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie transakcję tę należy traktować jako świadczenie usług a nie jako dostawę towarów.
2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, bez szczegółowej analizy prawnej, przedstawionego przez skarżącą stanowiska za prawidłowe, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego;
– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż pomijając argumentację wynikającą z przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, niewłaściwie ocenił istotę umowy przedwstępnej na gruncie podatku od towarów i usług.
W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub jeżeli brak będzie podstaw do uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne o następującej treści:
"Czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?".
2.4. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK I FSK 448/21 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 275/20, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1661/20. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie tego zagadnienia prawnego będzie mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.
2.5. Rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione powołanym postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na posiedzeniu w dniu 25 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSP 4/23 przejął sprawę do rozpoznania (art. 187 § 3 P.p.s.a.), jednocześnie odraczając rozpoznanie sprawy. Następnie w dniu 24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/20 wyrok. W związku z tym uznano, że w sprawie niniejszej ustąpiła przyczyna zwieszenia postępowania i postanowieniem z 10 lipca 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. podjęto zawieszone postępowanie kasacyjne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1661/20 wyraził pogląd, według którego przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
3.3. Na tle przywołanych regulacji należało stwierdzić, że dla uzyskania odpowiedzi na pytania objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, konieczne było rozstrzygnięcie, jaka czynność opodatkowana występuje w opisie stanu faktycznego, który został zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Należało wyjaśnić co nią jest i w czym wyraża się jej istota. Kluczowe przy tym było uchwycenie ekonomicznej istoty transakcji jaka dokonuje się między cedentem a cesjonariuszem w przypadku umów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a w następstwie tego udzielenie odpowiedzi, czy w odniesieniu do tak odczytanej relacji gospodarczej można mówić o dostawie towaru, czy o świadczeniu usługi. W kontekście tego co zostało zawarte w powołanym wyroku o sygnaturze akt I FSK 1661/20, gdzie wskazano że dla kwalifikacji umowy cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lokalowej, jako usługi lub dostawy, istotne znacznie ma to, czy umowie cesji towarzyszy wydanie lokalu, należało podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka nie wskazała, że w dacie zawarcia umów cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, dysponować będzie w sensie ekonomicznym prawem do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska strony skarżącej, która w zakresie podatku VAT zrównała z dostawą nieruchomości umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, w związku z którą w przyszłości ma dojść do dostawy tej nieruchomości. Istotą ekonomiczną występującej w niniejszej sprawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienia w jego wszystkie prawa i obowiązki przysługujące mu względem zbywcy nieruchomości, a wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez tegoż zbywcę z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce w czasie, gdy ten ostatni (cedent) nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel (nie objął go w posiadanie). Dla powyższych przypadków charakteryzujących się tym, że cedent nie posiada prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel, ważkie przede wszystkim jest to, co na moment dokonania cesji jest sednem relacji cedent - cesjonariusz. Istotą tej relacji, w rozpoznanej sprawie, jest zaś to, że dotychczasowy podmiot (cedent) przenosi swoje prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza).
Na podstawie tej umowy dochodzi do sprzedaży za ustaloną między jej stronami sumę odstępnego "pozycji prawnej" w stosunku ze zbywcą nieruchomości, która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania od tego zbywcy prawa do rozporządzania towarem – nieruchomością jak właściciel, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia / realizacji (domagania się zawarcia / realizacji) "umowy przyrzeczonej" przez zbywcę nieruchomości w postaci dostawy tej nieruchomości, a nie do rozporządzania już taką nieruchomością jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia / realizacji umowy przez zbywcę nieruchomości, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował nieruchomością, to nie mógł w drodze cesji nią rozporządzić. Przedmiotem cesji jest więc prawo majątkowe, a nie towar (por. M. Jaworska, Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – to dostawa towarów czy świadczenie usług dla celów VAT?, Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 11, s. 31).
3.5. Powyższe zapatrywania znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym.
Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia powołanego wyroku zwrócił bowiem uwagę na to, że:
"34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.
35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.".
3.6. Okoliczność, że w analizowanej transakcji przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, skarżąca nie dysponuje towarem, którego dotyczy ta umowa przedwstępna sprawia, że nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że odpada możliwość plasowania transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT właściwej dla dostawy lokalu a nie świadczenia usługi.
3.7. Równocześnie powyższa konstatacja, zważywszy na definicję legalną świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powoduje konieczność rozważenia, czy na gruncie podatku VAT możemy mówić właśnie o tego rodzaju czynności opodatkowanej. Definicja świadczenia usług zakłada bowiem, że generalnie są nią objęte wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów. Jednocześnie, aby co do zasady dane świadczenie zakwalifikować jako usługę w rozumieniu podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie inne trzy przesłanki, a więc: po pierwsze, istnienie jasno określonych stron świadczenia (świadczącego usługę i jej beneficjenta - odbiorcę usługi); po drugie, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemna wymiana świadczeń polegających na działaniu (ewentualnie znoszeniu określonych stanów rzeczy); po trzecie, istnienie bezpośredniego i czytelnego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem (przypadki świadczenia usług nieodpłatnych a podlegających opodatkowaniu w okolicznościach tej sprawy należało pominąć - przyp. NSA).
3.8. W rozpoznanej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który złożyła skarżąca spółka, wynika, że wszystkie te elementy usługi występują. Występują strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie z umowy cesji, którymi są cedent i cesjonariusz. Pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, którego źródłem jest umowa cesji. Na podstawie tego stosunku dochodzić będzie do świadczenia cedenta na rzecz cesjonariusza w postaci przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. W zamian za to świadczenie cesjonariusz uiści na rzecz cedenta wynagrodzenie w postaci pieniężnej.
3.9. Podkreślenia wymagało, że dla podatku VAT odpłatność ta wyraża się wyłącznie wynagrodzeniem otrzymywanym przez cedenta od cesjonariusza w postaci odstępnego. Z perspektywy omówionego już przedmiotu cesji (tj. przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na osobę trzecią) cedent dostaje więc wynagrodzenie od cesjonariusza za nią samą i jest nim odstępne. Natomiast dodatkowo przewidziany dla strony skarżącej zwrot dokonanych przez cedenta wpłat w ramach wcześniejszego etapu realizowanej umowy z zbywcą na poczet nabycia nieruchomości, czyli przyszłą jej dostawę, nie jest wynagrodzeniem za cesję, lecz świadczeniem pieniężnym tylko jej towarzyszącym. Elementu składowego odpłatności za świadczenie usługi zbycia prawa do i obowiązków z umowy przedwstępnej nie będą zatem stanowiły rozliczenia obejmujące wpłacone wcześniej przez cedenta części zapłaty ceny z umowy przedwstępnej a także z innych tytułów. W opisanych we wniosku okolicznościach rozliczenie tego rodzaju stanowi więc jedynie zwrot cedentowi kwot przez cesjonariusza, które cedent wcześniej uiścił w związku z realizacją umowy przedwstępnej. Zwrot ten powoduje, że wszelkie uprawnienia wynikające z uiszczenia tych kwot przez cedenta przechodzą na cesjonariusza.
3.10. W kontekście powyższego należało zatem zwrócić uwagę, że występujące obok odstępnego niejako "przejęcie" przez cesjonariusza wpłat (zaliczek) cedenta dokonanych uprzednio na rzecz zbywcy, nie może być postrzegane jako część wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy cesji. Reasumując, kwestia wzajemnego ewentualnego rozliczenia między cedentem a cesjonariuszem zaliczek uiszczonych przez cedenta na rzecz zbywcy, ewentualnie innych kwot np. nakładów cedenta na przedmiot umowy, albo brak tego rodzaju rozliczeń nie wpływa na wynagrodzenie za usługę. Jest jedynie umownym następstwem zmiany podmiotu w relacji z deweloperem. Rozliczenie wzajemne stron umowy cesji dotyczące kwot zapłaconych, przed zawarciem tej umowy, przez cedenta nie może więc zostać potraktowane, obok odstępnego, jako element wynagrodzenia, gdyż po cesji z punktu widzenia dostawy nieruchomości zaliczki muszą stać się elementem składowym rozliczeń między zbywcą nieruchomości dokonującym jej dostawy a podmiotem - cesjonariuszem oczekującym realizacji takiej dostawy.
3.11. W świetle powyższego stwierdzić należało, że podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) w związku z cesją praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowić będzie jedynie odstępne.
3.12. Powyższe wnioski dotyczące określenia ceny usługi zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nie mogły stanowić argumentu przesądzającego o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, gdyż w rozpoznanej sprawie skargę wniesiono na tę część wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła kwalifikacji umowy cesji, jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego należało stwierdzić, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. ta część zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która dotyczyła podstawy opodatkowania i wliczenia do niej kwot stanowiących rozliczenie kwot, wcześniej wpłaconych na rzecz zbywcy nieruchomości, nie podlegała ocenie prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
3.13. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że stanowisko organu wyrażone w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji opisanych przez skarżącego we wniosku umów cesji na gruncie podatku VAT było prawidłowe. Całokształt okoliczności faktycznych i obowiązujące przepisy pozwalały bowiem przyjąć, że przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT.
3.14. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna w zakresie objętym skargą pozostaje bowiem zgodna z prawem, a w szczególności zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
sędzia NSA S. Golec sędzia NSA Z. Łoboda sędzia NSA A. Mudrecki