I SA/Gl 501/20

I SA/Gl 501/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Nita /przewodniczący/
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1743/20 - Wyrok NSA z 2024-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 239b par. 2 pkt i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi Gminy M. (dalej: Gmina, Skarżący) jest wydane na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.
2. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi.
2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z dnia [...], znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z dnia [...], znak: [...] określającej kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 22 maja 2014 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] Naczelnik dokonał wnioskowanego zwrotu w wysokości [...] zł na rachunek bankowy Gminy. Następnie w wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach: [...], [...], [...], [...], oraz [...] i [...] kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., Naczelnik decyzją z dnia [...], znak: [...] określił kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł.
Zdaniem Naczelnika w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Pięcioletni okres przedawnienia kwoty do zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014 r. rozpoczął swój bieg z dniem 2 stycznia 2015 r. i uległ przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Ponadto Gmina nie złożyła do dnia [...] (tj. do dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. i nie uiściła podatku z tego tytułu, co uzasadnia przekonanie, że zobowiązanie podatkowe określone w wydanej decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane.
2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie zarzucono naruszenie 1) art. 239b § 1 o.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika z dnia [...], znak: [...] określającej kwotę do zwrotu w podatku VAT za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł nie zostanie wykonane, 2) art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i uznanie, że złożenie odwołania jest jednoznaczne z tym, iż określone w decyzji zobowiązanie nie zostanie uregulowane.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika z dnia [...] do czasu rozpatrzenia zażalenia.
2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.
W uzasadnieniu przywołał art. 239a i art. 239b o.p. i wskazał, iż zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., w praktyce oznacza ryzyko przedawnienia się zobowiązania podatkowego, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W takiej sytuacji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub egzekucji administracyjnej.
Zdaniem Dyrektora za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika z dnia [...] określającej kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł przemawia przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., w myśl której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Pięcioletni termin przedawnienia kwoty do zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2015 r. i ulegnie przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.
Tymczasem Gmina, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej, nie złożyła do dnia [...] (tj. do dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) korekty deklaracji VAT-7 za wyżej podany okres i nie uiściła podatku z tego tytułu, a także wniosła odwołanie.
Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozumienia "uprawdopodobnienia" w kontekście przesłanki wymienionej w pkt 4 omawianego przepisu – wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12.
Dalej Dyrektor wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, decyzja wymiarowa w przedmiotowej sprawie wydana została w dniu [...] i doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu jej wydania, czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., zatem decyzja nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu, gdyż termin do złożenia odwołania upływał [...]. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r.
W dniu [...] Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy nr: [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. W dniu [...] poborca skarbowy spisał relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z udziałem zobowiązanego, z której wynika, że Skarbnik Gminy odmówił przyjęcia kopii ww. tytułu wykonawczego i przekazał poborcy potwierdzenie wykonania operacji - przelew na konto tutejszego Urzędu kwoty w wysokości [...] zł tytułem decyzji znak: [...] z dnia [...] wraz z postanowieniem: [...] z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonaną wpłatę w wysokości [...] zł zaliczono następująco: na poczet zobowiązania wynikającego z ww. decyzji w kwocie [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na poczet kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł.
Zdaniem Dyrektora za okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uznano możliwość jego przedawnienia. Krótszy, niż trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia może wiązać się z taką konsekwencją, że zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub, że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co umożliwiłoby jej wykonanie w drodze przymusu lub spowodowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dodatkowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacniała okoliczność, iż Gmina wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika. Należy przyjąć, że zaistnienie przesłanki upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, mogło spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania jej merytorycznej weryfikacji w toku instancji. Ponadto dodatkową okolicznością wskazującą na niewykonanie zobowiązania podatkowego było to, że Gmina pomimo stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości nie złożyła w terminie do dnia [...], tj. do dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego korekty deklaracji VAT -7 za listopad 2014 r. i nie uiściła podatku z tego tytułu. Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, jest to oczywisty sygnał, że strona nie zamierza dobrowolnie uregulować należności. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo NSA (por. wyrok z dnia 21 października 2011 r. I FSK 1650/10, z dnia 30 września 2016 r., I GSK 722/15).
W kontekście art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa, uznać należy, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. został wprowadzony w celu niedopuszczenia do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca uznał potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zbyt krótki (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Celem wprowadzenia instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest unikanie wygasania zobowiązań podatkowych w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę. Ustawodawca wprowadzając przesłankę nadania rygoru w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, dał wyraźny sygnał organom podatkowym, że mają zbadać, czy możliwe jest zakończenie postępowania podatkowego wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia. Jeżeli brak jest przesłanek, że postępowanie takie zakończy się zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu oraz brak jest przesłanek uzasadniających przyjęcie, że podatnik dobrowolnie uiści podatek wynikający z decyzji wymiarowej, organ powinien skorzystać z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 o.p., bowiem Naczelnik uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika z dnia [...], znak: [...] nie zostanie wykonane.
W świetle powyższego za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 239b § 1 o.p.
3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
3.1. W skardze pełnomocnik Gminy, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił obrazę prawa materialnego, a to: 1) art. 239b §2 w zw. z art. 239b §1 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż okoliczność stwierdzenia okresu do upływu terminu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące jest podstawą do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podczas gdy przepis art. 239b §2 o. p. jasno wskazuje, iż przepis art. 239b §1 pkt 4 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i samo stwierdzenie okresu do upływu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące nie jest w tym zakresie uprawdopodobnieniem, 2) art. 239b § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za okoliczności uprawdopodabniające zamiar nie wykonania decyzji można uznać samą możliwość przedawnienia się zobowiązania (!) brak złożenia korekty deklaracji VAT jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz wniesienie odwołanie od decyzji (!), oraz naruszenie:
- art. 122 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i uznanie, iż za uprawdopodobnienie zamiaru nie uregulowania należności podatkowej uznać można samą możliwość przedawnienia się zobowiązania (!) brak złożenia korekty deklaracji VAT jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (!) oraz wniesienie odwołanie od decyzji (!) w sytuacji gdy nie są to okoliczności faktyczne jakie legnąć mogą u podstaw nadania rygoru natychmiastowej a okoliczności faktyczne sprawy, które nie stanowią podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.
W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż naruszeniem prawa materialnego przez organ jest zatem taka wykładnia przepisu art. 239b o.p., która zakłada, iż przyczyna wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest wystarczająca do spełnienia przesłanek z § 2 tego przepisu, w sytuacji gdy uregulowania te funkcjonować mają rozdzielnie. W niniejszej sprawie stwierdza jednak organ, iż okoliczność stwierdzenia okresu do upływu terminu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące jest wystarczającą podstawą do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pomija zatem organ, iż w pierwszej kolejności winien on uprawdopodobnić, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane i gdy okoliczność taką uprawdopodobni - w przypadku gdy jednocześnie okaże się, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, dopiero wówczas może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Konkludując, ustalenie okresu do upływu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące nie jest uprawdopodobnieniem zamiaru nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 239b § 2 o.p. wskazać należy, iż także błędną wykładnią pozostaje uznanie, że za okoliczności uprawdopodabniające zamiar nie wykonania decyzji można uznać samą możliwość przedawnienia się zobowiązania (!) brak złożenia korekty deklaracji VAT jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (!) oraz wniesienie odwołanie od decyzji (!).
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie,
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.
4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.3. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.
Rozpoznając sprawę Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji w oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy, dokonując prawnej ich oceny z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, zasadnie Dyrektor przyjął, iż ziściły się przewidziane w art. 239b § 1 pkt 4 § 2 o.p. przesłanki warunkujące nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, przy równoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.
4.4. W dalszej kolejności przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 239a o.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 o.p rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W świetle powyższego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., I FSK 1160/120). Uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania.
4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 4 oraz § 2 o.p. i należycie je uzasadnił. Prawne aspekty zawiązane z zakresem i warunkami niezbędnymi do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przedstawione zostały w zaskarżonym postanowieniu, na str.4-6 jego uzasadnienia.
Poza sporem pozostaje fakt, że decyzja wymiarowa w przedmiotowej sprawie z dnia [...] doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu jej wydania, czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2019r., zatem decyzja nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu, gdyż termin do złożenia odwołania upływał [...]. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji decyzja ta pozostawała nieostateczna w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wniesienie od niej w ustawowym terminie odwołanie, a postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone przed podjęciem przez Dyrektora zaskarżonego aktualnie rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r. II FSK 749/20, zgodnie z którym przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wskazał na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania: brak korekty deklaracji po stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościach oraz wniesienie odwołania, a także brak dobrowolnego wykonania zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 20014r. wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika.
Podkreślić także trzeba, że co do przesłanki z art. 239b § 2 o.p. organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Innymi słowy ma wykazać związek przyczynowy między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności (bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie).
Skład orzekający podziela poglądy wyrażane w najnowszym orzecznictwie sądowo-administracyjnym co do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2020 r. I SA/Rz 115/20, stwierdził, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 30 marca 2020r. I SA/Wr 121/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Sąd podziela także pogląd, że wniesienie odwołania od decyzji oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2020r. I SA/Gd 929/19). Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020r., I SA/Gd 1007/19, LEX nr 277770). Okolicznością wskazującą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia, może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r., I SA/Ke 414/19) Gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. (tj. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania), nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej czy też podejmowania działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do upływu przedawnienia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2019 r. I SA/Gd 930/19). Sąd podziela pogląd, że jeżeli uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. I SA/Po 582/19).
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Jakkolwiek Sąd podziela pogląd pełnomocnika, że art. 239b § 2 o.p. wskazuje, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Innymi słowy przepis § 1 stosować można tylko wtedy gdy uprawdopodobnione zostanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej możliwe jest tylko gdy organ uprawdopodobni co wskazano wyżej, a przy tym co wymaga podkreślenia przyczyny te - ze względu na które uznaje organ, iż zamiar nie wykonania decyzji jest uprawdopodobniony wynikać musi z przyczyn spoza §1. Wynika to bezpośrednio z redakcji przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej, na co wskazano wyżej.
Wbrew twierdzeniom skargi z zaskarżonego postanowienia nie wynika, że Dyrektor uznał, iż wykładnia przepisu art. 239b o.p. zakłada, iż przyczyna wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 jest wystarczająca do spełnienia przesłanek z § 2 tego przepisu, w sytuacji gdy uregulowania te funkcjonować mają rozdzielnie. Organ ten nie uznał bowiem, że sama okoliczność stwierdzenia okresu do upływu terminu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące jest wystarczającą podstawą do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor wskazał bowiem na konkretne, ww. już okoliczności, uprawdopodabniające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.
Reasumując podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 4 o.p. uznać należy za nieuzasadnione.
4.6. Zdaniem Sądu za bezpodstawne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 122 o.p., albowiem jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., co wykazano powyżej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona z według wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki, a wartość dowodowa środków dowodowych w ich wzajemnej łączności.
Stanowisko swoje Dyrektor uzasadnił w sposób zgodny z art. 210 § 4 o.p., a zarzut jego naruszenia w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom, nie zasługuje na uwzględnienie, co wykazano powyżej. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4.7. Mając na uwadze powyższe, skoro strona skarżąca nie wykazała naruszenia powołanych w skardze zarzutów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną