I FSK 441/21

I FSK 441/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 609/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-12-13
I SA/Gd 609/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-11-03
I FZ 212/22 - Postanowienie NSA z 2022-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 8 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 609/20 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.130-137.2019/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15 000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 609/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 stycznia 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.130-137.2019/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DUKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z 2 sierpnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od lutego do września 2015r. w kwocie 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży w łącznej kwocie 2.210.607 zł. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że Strona nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej.
W rezultacie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w toku którego włączono do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika, tj. K. G., B. w zakresie podatku od towarów i usług od lipca 2015 r. do marca 2016 r., decyzją z 8 lutego 2018 r. DIAS uchylił w całości ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS"), decyzją z 24 maja 2019 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe od lutego do lipca 2015 r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2015 r. w wysokości 0 zł. Ponadto NUCS określił od lutego do marca 2015 r. oraz od czerwca do września 2015 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w łącznej kwocie 2.192.308 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, decyzją z 31 stycznia 2020r. Organ podatkowy utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.
Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem NUCS, że Skarżący nie był rzeczywistą stroną transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług budowlanych w ramach realizacji inwestycji budowy C. H. K. w G., w której to inwestycji Skarżący pełnić miał rolę wykonawcy na życzenie swojego brata – L. S., będącego inwestorem. Skarżący, rzekomy sprzedawca na rzecz S. Sp. z o.o. (też nabywca) występował jako "podmiot fakturujący" jednak w rzeczywistości nie wykonywał on czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. W ocenie Organu podatkowego Skarżący z którym w trakcie postępowania nie było kontaktu, osoba o zaawansowanych problemach zdrowotnych, nie posiadał żadnego sprzętu i nikogo nie zatrudniał. Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych, w tym m.in. faktur zakupu.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z DIAS, że nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca. WSA w Gdańsku podzielił również stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że firma Skarżącego nie wykonywała żadnych usług na ww. budowie oraz nie była podmiotem, na rzecz którego dokonywano sprzedaży usług i towarów związanych z realizacją ww. inwestycji, a była jedynie tzw. "słupem", przez który przechodziły faktury zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały cały łańcuch czynności, a nie pojedyncze transakcje, biorąc pod uwagę bezpośrednie powiązania osobowe wszystkich uczestników. W konsekwencji zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skoro Skarżący wprowadził do obrotu faktury powodujące uszczuplenie dochodów podatkowych, to winien on zapłacić podatek wynikający z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja DIAS została wydana ze wszelkim poszanowaniem i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a Strona swoją skargą nie dostarczyła argumentacji, która mogłaby wpłynąć na ocenę działania Organu podatkowego.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:
1) art. 133 p.p.s.a. w zw.; art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia,
2) art. 145 § 41 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny prawnej czym w szczególności naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania do zasadności i prawidłowości swojego rozstrzygnięcia w sprawie,
3) art. 120, art.121 i art. 124 w zw. z przepisami art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") albowiem przeprowadzone przez Organ podatkowy postępowanie było prowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a wymienionych w uzasadnieniu niniejszego pisma, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez Organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji,
4) art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Organ podatkowy postępowania dowodowego, o którym stanowią przepisy art. 180, 181, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wskazanej ustawy, a w konsekwencji oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach,
5) art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione jedynie tych okoliczności, które przemawiały za przyjętą tezą, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy wszystkie istotne dla sprawy okoliczności należało ustalić na podstawie całego materiału dowodowego, w tym uwzględniając okoliczności, które przemawiały na korzyść Strony,
6) art. 192 oraz art. 123 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności sprawy opierając się na materiale dowodowym, z którym Skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się tj. z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. Sp. z o.o., których jawność została wyłączona, podczas gdy Organ powinien dać stronie możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się na jego temat,
7) art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu wyjaśnienia faktycznej roli uczestników transakcji na podstawie specjalistycznej wiedzy stwierdzając, że wystawiane faktury w ramach transakcji nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszystkie czynności wskazane w fakturach zostały faktycznie wykonane,
8) art. 199 O.p. w zw. z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz.155 ze zm., dalej: "k.p.c."), oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez poczynienie samodzielnych ustaleń w zakresie zastrzeżonym do kognicji sądów powszechnych i odebranie Stronie i stronom kwestionowanych transakcji swobody zawierania umów,
9) art. 199a § 1 i 3 O.p. oraz art. 1891 k.p.c. poprzez niewystąpienie do Sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną a jego kontrahentami w procesie inwestycyjnym, podczas gdy było to niezbędne do zakwestionowania przez organy rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
1) art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego mimo niedających się usunąć wątpliwości,
2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż Strona nie wykonała usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT w sposób przez siebie wskazany,
3) art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane,
4) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej: "Dyrektywą 112") poprzez jego niezastosowanie bez żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy zakupione materiały były przedmiotem faktycznych transakcji i posłużyły do wybudowania centrum handlowego, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
5) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez kontrahentów na rzecz Skarżącego faktury w całości stwierdzają zakup materiałów, który nie miał miejsca, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,
6) art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych transakcji,
7) art. 58 k.c. w zw. art. 83 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny,
8) art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.
6.2. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 41 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazując, że przepis taki nie istnieje, bowiem art. 145 zawiera tylko trzy paragrafy. W oczywisty sposób mamy tutaj do czynienia z omyłką pisarską, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny z oczywistych przyczyn nie może wchodzić tutaj w rolę autora skargi kasacyjnej, doprecyzowując sformułowane przez niego zarzuty. Strona formułując błędnie zarzut skargi kasacyjnej – zwłaszcza jeśli powołuje się przy tym na przepis, który nie istnieje, uniemożliwia tym samym jego merytoryczne rozpatrzenia, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.
6.3. Przechodząc zaś do merytorycznych rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy Skarżący był rzeczywistą stroną transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług budowlanych w ramach realizacji inwestycji budowy C. H. K. w G., w której to inwestycji pełnić miał rolę wykonawcy.
Sąd pierwszej instancji przychylił się w tym względzie do stanowiska organów podatkowych i uznał, że Strona nie była w istocie rzeczywistą stroną transakcji zakupu i sprzedaży towarów oraz usług budowlanych na wyżej wymienionej budowie. Skarżący kwestionuje w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych wskazując, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe była tendencyjna i z góry ustalona w sposób nieprzychylny wobec twierdzeń Skarżącego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, należało przychylić się do stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Odnosząc się w zbiorczy sposób do sformułowanych w punktach 3-7 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania należy podnieść, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do kontestacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, będąc przy tym powtórzeniem racji przedstawionych przez Stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji. Ich ogólnikowość stanowi kontrast wobec argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że skuteczność wykazania, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy określonej w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowej wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Wskazać w tym miejscu również należy, że wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie znalazły się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w materiale dowodowym. Organ podatkowy wypowiedział się co do kompletności zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). W kontekście art. 122 O.p. dodać również należy, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy zaś mieli do czynienia w szczególności wtedy, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
W kontekście powyższego, wbrew temu co próbuje wykazać Strona, organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt sprawy "wszystkich" dowodów będących podstawą do wydania decyzji na kontrahenta. Dodać również należy, że uwzględniając obowiązujące przepisy prawa (w tym dot. ochrony danych osobowych) oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r. sygn. akt FSK 1106/18) jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym zgromadzą informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają one obowiązek utrzymać w tajemnicy dane innych osób/podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W konsekwencji jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia z jawności. Zaprezentowane stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z 28 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 790/20 oraz I FSK 544/2. W niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, że część dokumentów została początkowo wyłączona i nie była dostępna dla Strony, a następnie po dokonaniu "anonimizacji" danych "wrażliwych", bądź tych które nie są związane ze sprawą - wyciągi z tych dokumentów zostały włączone do akt sprawy w części dostępnej dla Strony. Na każdym etapie postępowania Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym otrzymywała postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. Protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta. Wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania skarżonej decyzji znajdują się w aktach sprawy. Strona miała nieograniczony dostęp do tych akt, realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123) oraz mając na uwadze treść art.192 O.p. zgodnie z którym " Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów" - przed wydaniem zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji pismem z 15 kwietnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony 16 kwietnia 2019 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również DIAS umożliwił Stronie zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie w sprawie (postanowienie z 17 grudnia 2019 r.). W tej sytuacji nie sposób uznać by w rozpatrywanej doszło do naruszenia art., 123 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jej rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne. Organ podatkowy nie kwestionował faktu wykonania usług budowy, a stwierdził, że nie zostały one wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści kwestionowanych faktur VAT, będących w posiadaniu Strony. Zatem nie było powodów, dla których zachodziłaby konieczność powołania rzeczoznawcy. Roboty budowlane zostały wykonane, więc transakcje ujęte na zakwestionowanych fakturach mogły mieć odzwierciedlenie w rzeczywistości, ale nie oznacza to, że wykonały je podmioty wskazane w fakturach. W tym kontekście dowód z opinii biegłego dotyczący konkretnej ukończonej inwestycji, prowadzić może do ustaleń w kwestii stopnia jej realizacji i faktycznego zakończenia, zużytych materiałów, jakości, ilości i rodzaju wykonanych prac, lecz biegły nie ustaliłby, kto te prace wykonał i w jakim charakterze to uczynił.
Z tego samego powodu nie można też uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Stronę, a to art. 58 w zw. z art. 83 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny, ponieważ DIAS wskazywał, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, że faktury nie potwierdzają transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Nie zakwestionowano faktu wykonania przez Sp. z o.o. robót budowlanych, natomiast wskazano, że faktury wystawione przez kolejne podmioty, tj.: Stronę i K. G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, Transakcje wykazane na fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.
Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że pominięto, że Strona znaczną część usług nabył od podwykonawców, co zdanie Skarżącego miało wprost wynikać z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący, rzekomy nabywca od P. Sp. z o.o., od Sp. z o.o. (ale też dostawca na rzecz ), a następnie sprzedawca na rzecz K. G., występował jako "podmiot fakturujący" jednak, jak zostało to ustalone w postępowaniu podatkowym, faktycznie nie wykonywał czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie posiadał żadnego sprzętu i nikogo nie zatrudniał. Zdaniem pełnomocnika Strony, stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu stoi w sprzeczności z ideą pośrednictwa usług. Tymczasem Strona nie występowała w toku przedmiotowej inwestycji jako pośrednik, ale jako podmiot dokonujący transakcji zakupu i sprzedaży usług/towaru we własnym imieniu i na własny rachunek. Sporne faktury nie były fakturami marżowymi. Skarżący dalej argumentuje, że zarówno on jak i K. G. nie potrzebowali zaplecza technicznego, albowiem bazowali na podwykonawcach. Jakkolwiek zgodzić należy się z argumentem, że co do zasady wykonawca może realizować własne zobowiązania przy pomocy innych osób, taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skutecznie bowiem zakwestionowano wykonawstwo Strony i generalne wykonawstwo K. G. - co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 51/20 oraz I FSK 111/20.
Reasumując powyższe, nie zasługiwały na uznanie wskazane przez Stronę w punktach 3-7 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania oraz w punkcie 7 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 199 O.p. w zw. z art. 1891 oraz art. 3531 k.p.c. i art. 199a § 1 i 3 O.p. oraz art. 1891 k.p.c., wskazać należy, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nie istnienia umów, ale ustaleń, iż to nie Strona była faktyczną stroną transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślić bowiem należy, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo w zakresie swoich kompetencji ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 51/20).
Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1848/22), a w tej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca.
6.5. Odnosząc się w tym miejscu do nowych argumentów przedstawionych na stronach 14-15 skargi kasacyjnej, to zgodnie z informacją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie (wówczas organu właściwego miejscowo), ze Stroną nie udało się nawiązać żadnego kontaktu. Oględziny siedziby działalności Strony, nie wskazały na prowadzenie działalności gospodarczej w tym miejscu, a stan lokalu nie pozwalał na zamieszkanie. Kontrolujący, mimo wielokrotnych wezwań, nie otrzymali dokumentacji podatkowej Strony - bazowali jedynie na zebranym samodzielnie materiale dowodowym. Skarżący przesłał w toku prowadzonej kontroli tylko jedno pismo, z zamkniętego ośrodka odwykowego, nie podając jednak żadnych szczegółów, w tym przede wszystkim adresu, pod którym przebywał. W tym samym okresie do Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie wpływały deklaracje podatkowe firmy W-B., z których wynika, że Skarżący nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą. Co więcej, do tamtejszego organu podatkowego wpłynęły w tym okresie także dwa wnioski Strony o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony w Drugim Urzędzie Skarbowym w Koszalinie, natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka w innym niż prowadzone względem niego postępowaniu, na większość postawionych pytań nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się obawą ich złej interpretacji i możliwością wykorzystania zeznań przeciw niemu w postępowaniu karnoskarbowym. Zeznał jednak, że nie zna J. B., która zeznała, że zastępowała Skarżącego, pomimo że nie wiązał jej jeszcze stosunek służbowy z W.-B.). Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów na okoliczność świadczonych przez siebie usług/dostawy materiałów. To że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Strony oceniony, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. O zapadłym rozstrzygnięciu zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To całościowa analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, jak twierdzi Skarżący, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie brał faktycznego udziału w realizacji budowy C. H. K. w G.
6.6. W konsekwencji powyższej argumentacji, przedstawionej w poprzednich punktach uzasadnienia, nie sposób uznać by w sprawie doszło również do naruszenia art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w szczegółowy i wnikliwy sposób przeanalizował zaistniały w sprawie stan faktyczny. To, że jego wnioski pokrywały się z tymi dokonanymi przez organy podatkowe nie może świadczyć o wadliwości wyroku. Twierdzenia zaś, że jest inaczej w istocie stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która nie znajduje potwierdzenia w niniejszej sprawie.
6.7. Odnosząc powyżej przedstawioną argumentację do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie sposób uznać by w sprawie doszło do wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, mimo niedających się usunąć wątpliwości i tym samym naruszenia art. 2 O.p. Zauważyć przy tym należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT oraz prawa europejskiego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.
Odnosząc się oddzielnie do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ustawy o VAT, zauważyć należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący nie świadczył usług budowlanych, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie, nie posiadał sprzętu i narzędzi budowlanych, ani nie zatrudniał pracowników budowlanych. Przede wszystkim jednak, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność świadczonych przez siebie usług. Słusznie zatem przyjęto, że udział Podatnika w rzeczonej inwestycji był "sztucznym" i niewynikającym z uwarunkowania gospodarczego. Podatnik wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stąd na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Powyższe okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego uzasadniały zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy
S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA