I FSK 441/20

I FSK 441/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 706/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 106j
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 706/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 706/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pytanie spółki dotyczyło istnienia po jej stronie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy (sprzedaży mieszkania w nowobudowanym osiedlu mieszkaniowym) w przypadku, gdy doszło do cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, powodującej zmianę osoby kupującej. Spółka w swym wniosku zaznaczyła, że cesja nie powoduje rozwiązania pierwotnej umowy, a jedynie wprowadza zmianę w zakresie jednej z jej stron. Od chwili zawarcia umowy cesji cesjonariusz jest zobowiązany do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem wpłat i na jego nazwisko wystawiane są z tego tytułu faktury VAT. W praktyce spółki cesja nie powoduje fizycznego przepływu środków uprzednio (przed cesją) wpłaconych. Zdaniem spółki w sytuacji, w której nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, cesja nie rodzi wynikającego z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obowiązku wystawienia faktury korygującej. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując m.in., że w przypadku, gdy nie dojdzie ostatecznie do sprzedaży lokalu przez spółkę na rzecz pierwotnego nabywcy, otrzymana zaliczka staje się kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona "ustępującemu kupującemu", a w konsekwencji spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymanie od ustępującego klienta zaliczki. Zaliczenie po cesji środków wpłaconych przez pierwotnego nabywcę na poczet zaliczki należnej od nowego nabywcy (brak faktycznego przekazania pierwotnemu nabywcy przez spółkę środków pieniężnych) upraszcza wzajemne rozliczenia, nie wpływa jednak na obowiązek wystawienia przez spółkę faktury korygującej.
1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 106j u.p.t.u.
Sąd wskazał, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., I FSK 1227/13, a stanowisko z tego wyroku pozostaje aktualne mimo zmian legislacyjnych (przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, na gruncie których zapadło wskazane orzeczenie NSA, zostały uchylone, jednak ich treść normatywna została w większości od dnia 1 stycznia 2014 r. objęta przepisami ustawy - w tym celu dodano art. 106a-106q u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela w całości stanowisko zawarte w podanym wyroku NSA, zgodnie z którym dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki w sytuacji, gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego.
Odwołując się zarówno do treści przepisów u.p.t.u., jak i wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że konieczne byłoby wystawienie faktury korygującej m.in. wtedy, gdyby doszło do zmniejszenia obrotu, tj. w okolicznościach sprawy wtedy, gdyby nie została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały uiszczone zaliczki. W takiej sytuacji zaliczka przekształca się w kwotę nienależną, co prowadzi do zmniejszenia obrotu i powinno znaleźć odzwierciedlenie w fakturze korygującej. Odmienna jest jednak sytuacja, gdy umowa, z tytułu której została wpłacona zaliczka, zostanie wykonana, nastąpi natomiast zmiana stron umowy w wyniku cesji. W takim przypadku nie zmieni się wielkość obrotu. Sąd podkreślił, że przy umowie cesji nie dojdzie do rozwiązania pierwotnie zawartej umowy przedwstępnej, a jedynie do zmiany strony, przy zachowaniu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Sąd zaznaczył też, że w sytuacji opisanej przez spółkę nie dochodzi do rozwiązania umowy ani zwrotu środków na rzecz klienta. W dniu otrzymania przez spółkę zaliczki istniał związek między otrzymaniem tej zaliczki a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki, ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Przepisy u.p.t.u. nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na późniejszą zmianę stron umowy i to, że przyszła dostawa towaru nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnego nabywcy (cedenta), lecz na rzecz jego następcy (cesjonariusza). Sąd zwrócił też uwagę, że w pewnych warunkach skorygowanie faktury poprzez zmianę danych nabywcy (lub skorygowanie faktury pierwotnej do zera i wystawienie nowej na rzecz cesjonariusza) mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT (gdy klientowi spółki przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego).
1.4. Sąd zgodził się ze skarżącą, że powstałby obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej, gdyby spółka była zobowiązana do zwrotu zaliczki (lub jej części) na rzecz klienta. Rozważając w związku z tym znaczenie sformułowania "zwrot zaliczki" sąd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1771/12. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "zwrot zaliczki" nie może być interpretowany jako obejmujący wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań, lecz oznacza faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy. Podzielając to stanowisko sąd skonstatował, że tylko faktyczny zwrot zaliczki (który w stanie faktycznym sprawy nie występuje) skutkowałby obowiązkiem dokonania korekty faktury zaliczkowej.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 106j w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że przepisy ustawy nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na zmianę strony umowy i to, że przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowania na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta), ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza) oraz że przepisy nie kreują obowiązku korygowania faktury zaliczkowej, gdy po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnicy powinni wystawić faktury korygujące do wystawionych faktur (zaliczkowych), a faktury powinny odnosić się zawsze do stanu najbardziej aktualnego, rzeczywistego transakcji, ponieważ faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż i powinny określać osobę ostatecznego nabywcy, tym samym przepisy tworzą podstawę prawną do dokonania korekty faktury zaliczkowej,
2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez brak spójności uzasadnienia i jego wewnętrzną sprzeczność i przyjęcie, że wskutek cesji mamy do czynienia ze zmianą stron umowy przy zachowaniu tego samego stosunku zobowiązaniowego, zaś faktura dokumentująca zaliczkę nie została wystawiona w okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej, skoro celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego i pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku oraz jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawianego dokumentu.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia, jak i możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.
6. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy zacząć od zarzutu procesowego, organ zarzuca bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne oraz pozbawione spójności. Gdyby zarzut ten okazał się zasadny, nie byłoby podstaw do dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku, gdyż przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego stanowiska uniemożliwiałoby dokonanie pełnej merytorycznej analizy zasadności tego stanowiska.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wskazany zarzut procesowy nie został uzasadniony – organ odwoławczy poza szczątkową argumentacją przedstawioną w tym względzie w petitum skargi kasacyjnej nie nawiązał do zarzucanego uchybienia procesowego w żaden sposób w uzasadnieniu tego środka odwoławczego (które zawiera wyłącznie wywody dotyczące prawa materialnego).
Nadto wymaga stwierdzenia, że treść samego zarzutu, mimo wskazania jako uchybionych trzech przepisów procedury, nawiązuje wyłącznie do jednego z nich, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionuje bowiem uzasadnienie orzeczenia. Ponieważ organ nie podjął próby wykazania, w jaki ewentualnie sposób sąd naruszył art. 134 § 1, czy art. 153 p.p.s.a. (zwłaszcza że zasada rozstrzygania przez sąd w granicach sprawy z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest wyłączona w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne, o czym stanowi art. 57a p.p.s.a.), w tym względzie zarzut jest oczywiście bezzasadny.
Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia samego art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że organ w ramach tego zarzutu kwestionuje nie tyle – mimo wskazania na taką intencję – sposób sporządzenia uzasadnienia, co merytoryczne stanowisko sądu. Organ upatruje mianowicie sprzeczności w rozumowaniu sądu pomiędzy stwierdzeniem braku potrzeby wystawienia faktury korygującej w okolicznościach przedstawionych przez spółkę a stwierdzeniem, że celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (poprzez wskazanie na fakturze zgodnych z rzeczywistością danych). To, że w wywodzie sądu brak jest w tym zakresie sprzeczności czy niespójności wynika bez wątpienia z całokształtu tego wywodu. Wystarczy w tym zakresie wskazać na podkreślaną przez sąd pierwszej instancji okoliczność, tj. to, że faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz (pierwotnego) klienta przez skarżącą odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia, a późniejsza zmiana ostatecznego nabywcy nie kreuje wymogu korekty tej faktury. Organ podatkowy – co jednoznacznie wynika ze skargi kasacyjnej – argumentuje, że korekta faktury jest konieczna, gdyż faktura zawsze musi odnosić się do najbardziej aktualnego, rzeczywistego stanu transakcji, jednak jest oczywiste, że stanowisko sądu pierwszej instancji było w tym względzie odmienne i konsekwentnie prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Stąd brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób, zarzut naruszenia tego przepisu nie może bowiem zmierzać do kwestionowania meritum stanowiska sądu.
7. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie merytoryczne dotyczy tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę konieczne jest wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej. W uproszczeniu można wskazać, że pytanie spółki odnosiło się do sytuacji, w której spółka w wyniku podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymuje od swojego klienta wpłaty zaliczkowe na poczet przyszłej dostawy lokalu, wystawiając z tego tytułu faktury zaliczkowe, przed zawarciem ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości dochodzi jednak do zmiany drugiej strony umowy – pierwotny klient dokonuje cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej ze spółką umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W okolicznościach wskazanych przez spółkę nie dochodzi do zmiany treści zobowiązania, a jedynie do zmiany drugiej strony umowy. Nie są też zwracane dotychczas uiszczone tytułem wpłat zaliczkowych kwoty, a jedynie kolejne wpłaty uiszczane są przez cesjonariusza (na którego też wystawiane są kolejne faktury zaliczkowe).
W tak opisanym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy prawa nie wymagają od spółki wystawienia faktury korygującej pierwotną fakturę zaliczkową. Sąd zwrócił uwagę zwłaszcza na to, że nie dochodzi do rozwiązania (czy zmiany treści) umowy przedwstępnej zawartej przez spółkę z pierwotnym klientem, a jedynie do zmiany stron umowy. Sąd podkreślił, że w wyniku dokonania cesji nie dojdzie do zmiany wielkości obrotu (zaliczka nie jest faktycznie zwracana), a faktura zaliczkowa odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia.
W badanej skardze kasacyjnej organ podatkowy kwestionuje dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię prawa materialnego (art. 106j w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u.) poprzez odwołanie się do konieczności "aktualizowania" pierwotnych faktur zaliczkowych w przypadku późniejszej zmiany strony umowy przedwstępnej. Organ podkreśla, że podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury (druga sytuacja – błędy w dokumencie faktury – nie dotyczy niniejszej sprawy). Zmiany w transakcji udokumentowanej pierwotną fakturą muszą zdaniem organu skutkować wystawieniem faktury korygującej, podanie właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych decyduje bowiem o rzetelności wystawionego dokumentu. Według organu okoliczność, że nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu na rzecz pierwotnego klienta, oznacza, że otrzymana zaliczka staje się kwotą nienależną, która co do zasady powinna być ustępującemu klientowi zwrócona. To, że nie dojdzie do faktycznego zwrotu (fizycznego przepływu środków od spółki na rzecz ustępującego klienta) nie ma zdaniem organu znaczenia, gdyż strony mają swobodę decyzji w zakresie formy zwrotu zaliczki (który może nastąpić np. przez przeksięgowanie), jednak w ramach rozliczenia zaliczki wynikającej z umowy cesji zasadne jest wystawienie faktury zaliczkowej na podmiot wchodzący w prawa z umowy przedwstępnej. Według organu wystawienie faktury końcowej na inny podmiot niż faktura zaliczkowa dotycząca tej samej sprzedaży, nie byłoby zgodne z art. 106f ust. 3 u.p.t.u. i nie dokumentowałoby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w zaskarżonym wyroku sąd zneutralizował obowiązki podatników dotyczące dokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska organu.
Przede wszystkim nie znajduje usprawiedliwienia w art. 106j u.p.t.u. twierdzenie organu, że istnieje obowiązek "aktualizowania" faktur zaliczkowych już po ich wystawieniu, jeśli dochodzi do zmian stron w stosunku umownym, w związku z którym doszło do wystawienia pierwotnej faktury zaliczkowej. Zgodnie mianowicie z art. 106j ust. 1 u.p.t.u., regulującym przypadki, w których powinna zostać wystawiona faktura korygująca (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji – treść przepisu uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2022 r.) podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Samo w sobie brzmienie przepisu wskazuje zatem, że nie ma podstaw do wywodzenia z niego generalnego obowiązku uaktualniania na bieżąco danych z faktur pierwotnych, w tym faktur zaliczkowych. Przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej, w tym te niezwiązane z pomyłką w pierwotnej fakturze dotyczą zmiany wielkości obrotu (rabaty, opusty, zwrot towaru, zwrot zapłaty). W okolicznościach sprawy jedynym przypadkiem z art. 106j ust. 1 u.p.t.u., który mógłby ewentualnie znaleźć zastosowanie jest art. 106j ust. 1 pkt 4, nawiązujący do dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ten ostatni przepis dotyczy obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem m.in. dostawy towarów, tj. faktury zaliczkowej. Stąd też istotność tego, czy w sprawie można mówić o zwrocie zaliczki powodującym wymóg wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na takie pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.
Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że istotą cesji z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego jest brak zmiany stosunku zobowiązaniowego, a jedynie zmiana uczestniczącej w nim osoby. Z wniosku spółki wynika, że nie dochodzi do rozwiązania umowy przedwstępnej z pierwotnym klientem ani nie następuje zwrot (przez spółkę) wpłaconych przez niego tytułem zaliczki środków pieniężnych. Organ zdaje się nie dostrzegać wagi tych okoliczności, w istocie utożsamiając zaistniały w stanie faktycznym przypadek cesji z rozwiązaniem pierwotnej umowy przedwstępnej i zawarciem nowej umowy przedwstępnej już z nowym klientem. Zdaniem Sądu nie jest to zasadne, sytuacje te bowiem wywierają inne skutki prawne – i to zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i na gruncie VAT. O ile niewątpliwie rozwiązanie umowy przedwstępnej z jednym klientem i zawarcie jej z innym klientem wymagałoby zwrotu otrzymanych od pierwszego z takich klientów wpłat zaliczkowych i – w konsekwencji – wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych, w przypadku, gdy nie dochodzi do rozwiązania umowy przedwstępnej, a jedynie (w wyniku umowy między klientem spółki a osobą trzecią) do przeniesienia praw i obowiązków z niej wynikających na inny podmiot, wymóg wystawienia faktury korygującej w takim przypadku powstaje jedynie wtedy, gdy dochodzi do zwrotu wpłaconej zaliczki. Trafnie przy tym sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek korekty faktury wywoła dopiero faktyczny zwrot zaliczki. Treść art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podstawowymi okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek wystawienia faktury korygującej, jest zmiana wielkości obrotu. Do takiej zmiany wielkości obrotu nie dojdzie wtedy, gdy spółka nie ma obowiązku faktycznego zwrotu żadnej części otrzymanych już wpłat. W takiej sytuacji to strony umowy cesji między sobą ustalają rozliczenia powstałe z tego tytułu, bez udziału spółki i nie wpływając na jej obowiązki na gruncie VAT, w tym w zakresie wystawiania faktur korygujących.
Nie jest też zasadny argument organu o konieczności bezwzględnego odzwierciedlenia w fakturach zaliczkowych stron finalnej umowy, wskazanych w fakturze końcowej. Stanowisko organu, że faktura zaliczkowa, w której strony nie zostały "zaktualizowane" nie odzwierciedla rzeczywistości i jest w związku z tym nierzetelna, nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa. Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istotne jest to, że faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz pierwotnego klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia. Błędnie organ podnosi, że zmiana drugiej strony umowy przedwstępnej bez korekty faktur zaliczkowych spowodowałaby brak udokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeśli przed cesją praw i obowiązków z umowy przedwstępnej faktura zaliczkowa odpowiada rzeczywistości nie zmieni tego samo w sobie zawarcie umowy cesji, która wszak działa "na przyszłość", a nie powoduje wstąpienia "nowego nabywcy" do umowy przedwstępnej od momentu zawarcia tejże umowy przedwstępnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie wykazał w badanej skardze kasacyjnej, by sama okoliczność, że faktura końcowa (jak i faktury zaliczkowe wystawione po zmianie osoby kupującego) zostanie wystawiona na rzecz innego podmiotu niż faktury zaliczkowe wystawione przed cesją, spowodowała niezgodność z przepisami u.p.t.u.
W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy nie wykazał, by z art. 106j w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. wynikał wymóg wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych w przypadku, gdy po wystawieniu faktur zaliczkowych wystąpi zmiana stron umowy przedwstępnej w drodze cesji, która jednak nie skutkuje zwrotem uprzednio wpłaconych zaliczek na rzecz cedenta. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za bezzasadny.
8. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
9