I FSK 440/22

I FSK 440/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 806/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 183 § 1, art. 176, art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 806/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2021 r., nr 2201-IOV-3.4103.83-84.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 806/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 9 marca 2020 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług:
1. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2017 r. w wysokości 2.477 zł, za lipiec 2017 r. w wysokości 4.277 zł;
2. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:
- czerwiec 2017 r. w wysokości 103.930,00 zł (100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku - 100.000,00 zł oraz 100% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - 3.930,00 zł),
- lipiec 2017 r. w wysokości 70.127,00 zł (100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku - 60.000,00 zł oraz 100% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - 10.127,00 zł).
Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie transakcji zawieranych przez spółkę w zakresie obrotu towarem w postaci oleju rzepakowego. Zdaniem organu zarówno transakcje zakupu w powyższym zakresie jak i transakcje sprzedaży zawierane przez spółkę nosiły znamiona oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, w związku z czym organ działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych na jej rzecz przez C. Sp. z o.o. i na podstawie art. 112c ww. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ nie uznał sprzedaży na rzecz L. s.r.o. i E. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej: O.p.;
- art. 187, art. 121 § 1, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p.;
- art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 O.p.;
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;
- art. 112c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;
- art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, dalej: dyrektywa 112).
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.
3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania dokumentów i rozstrzygnięć wydanych i zgromadzonych w toku innych postępowań i w odniesieniu do innych okresów aniżeli sprawa niniejsza.
3.4. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.
3.5. Skarżąca nie wykazała również, aby zeznania pozostałych wskazanych przez nią osób – D. W., J. L., J. S., K. S. – mogły uzupełnić materiał dowodowy w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. Organy podjęły czynności w celu zweryfikowania okoliczności dotyczących nabycia przez skarżącą towaru w postaci oleju rzepakowego i jego dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru nie było kwestionowane. Ustalono natomiast, że obrót tym towarem miał miejsce w ramach zorganizowanego procederu tzw. karuzeli VAT, w której skarżąca brała świadomy udział. Skarżąca nie wykazała, aby dowody z przesłuchania ww. świadków mogły wpłynąć na odmienną ocenę dotąd zgromadzonych w sprawie dowodów.
3.6. Stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a w takim stanie faktycznym nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.7. Przechodząc do kwestii związanej z tzw. dobrą wiarą podatnika, WSA wskazał, że w niniejszej sprawie skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Nieprawdopodobne jest też uznanie, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.
O świadomym uczestnictwie skarżącej w opisanym procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem rzepakowym świadczą również inne okoliczności opisane przez organ w decyzji. Należy tu wskazać na charakterystyczny dla nierzetelnych podmiotów sposób powstania spółki i podjęcia przez nią działalności. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 marca 2017 r., jej jedynym źródłem finansowania działalności gospodarczej były pożyczki udzielone przez jednego ze wspólników, tj. G. R., jej siedzibę stanowiło pomieszczenie biurowe ok. 10 m2, wyposażone w jedno biurko z krzesłem, od razu po powstaniu, nie dysponując żadnym zapleczem umożliwiającym magazynowanie i transport oleju rzepakowego oraz nie zatrudniając pracowników, zaczęła wykazywać milionowe obroty, jej jedynymi kontrahentami były podmioty, które brały udział w karuzeli podatkowej.
Dalej, organizacją transportu zajmował się wyłącznie dostawca oleju - C. Sp. z o.o., która wskazała firmę transportową, sprawowała nadzór nad załadunkiem i rozładunkiem, sprawdzała jakość i ilość oleju, przygotowywała towar do odbioru przez przewoźnika. Towar następnie był dostarczany bezpośrednio z C. Sp. z o.o. do odbiorców w Czechach i na Słowacji. Jak zeznał W. B., dokumenty CMR podpisane przez niego i opieczętowane M. Sp. z o.o. przekazywał M. z C. Sp. z o.o. "na mieście", celem dalszego wypełnienia. Ponadto C. nadzorowała też transport do Czech i na Słowację, a zgodę na rozładunek wydawała po sprawdzeniu czy M. Sp. z o.o. otrzymała zapłatę.
Z powyższego wynikają nietypowe dla normalnego obrotu gospodarczego okoliczności współpracy, wskazujące na świadomy udział skarżącej w opisanym procederze. C. znała dane zagranicznych odbiorców oleju, sama organizowała transport, udział zatem M. Sp. z o.o. w tych transakcjach wydaje się ekonomicznie nieuzasadniony, służy wyłącznie wydłużeniu łańcucha transakcji. Podobnie przekazywanie przez skarżącą dokumentów CMR spółce C., celem ich dalszego wypełnienia, jak również wydawanie zgody na rozładunek towaru przez C. dopiero po sprawdzeniu czy M. Sp. z o.o. otrzymała zapłatę, wskazują na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej.
Także okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy C. a M. przeczą tezie o nieświadomym udziale tej ostatniej w karuzeli podatkowej. W. B. zeznał, że współpraca z C. nawiązana została wskutek wieloletniego doświadczenia w branży - znał tę spółkę. Jest to niewiarygodne, bowiem wybrany dostawca rozpoczął działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym dopiero na przełomie lat 2016-2017, nie posiadał więc ugruntowanej pozycji na tym rynku. Nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym zeznania W. B., że wraz z D. K. byli razem u kontrahentów w Czechach i na Słowacji. D. O. (L. s.r.o.) zeznał, że nie zna osób reprezentujących M. Sp. z o.o., a wszystkie sprawy załatwiane były telefonicznie i mailowo. Spółka nie wyjaśniła zatem w sposób przekonujący okoliczności nawiązania współpracy tak z dostawcą jak i z odbiorcami towaru.
Jak słusznie zauważył organ, W. B. (prokurent M. Sp. z o.o.) przesłuchany w dniu 27 października 2017 r. w istocie przyznał, że w kwestionowanych fakturach interesował go jedynie podatek od towarów i usług. Wyjaśnił, że M. Sp. z o. o. zarabia na różnicy netto, a bez zwrotu VAT dopłaca około 10.000,00 - 11.000,00 zł do jednej cysterny - jeżeli zwrot VAT następowałby rytmicznie co miesiąc, to M. Sp. z o. o. posiadałaby duży zysk i tym samym płaciłaby duży podatek dochodowy. Zeznania te zatem potwierdzają, że jedynym właściwie celem skarżącej spółki było zarabianie na VAT, co jest spójne z pozostałym materiałem dowodowym.
3.8. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisy te zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane, a to z uwagi na fakt stwierdzonego uczestnictwa spółki w procederze karuzelowym i zakwestionowania przez organ prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości.
4.2. Skarżąca zarzuciła:
- naruszenie prawa materialnego:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego poprzez:
a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącą towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony;
b) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku transakcjami można mu przypisać świadomość przestępczego charakteru transakcji, w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącej nie została w toku toczącego się w stosunku do niej postępowań wskazana, oraz - gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwych kontrahentów na innych etapach transakcji do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;
- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na:
a) dokonaniu oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów;
b) wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej", pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział skarżącej w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT;
c) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;
d) usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącej, podczas gdy do organu należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary skarżącej w oparciu o okoliczności weryfikowalne, a w konsekwencji przypisaniem skarżącej nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami, a wręcz zgodnie z twierdzeniami organu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bez wskazania jakiegokolwiek dowodu, że skarżąca mogła mieć świadomość, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem;
e) przypisaniu transakcjom skarżącej cech występujących na innych etapach transakcji poprzez odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawcy skarżącej - spółki C. sp. z o.o., bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednim dostawcą i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji oraz błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym;
f) całkowitym pominięciu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, tj. uzyskiwania marży z dokonywanych dostaw towarów, uzyskiwania zysku, posiadania pełnej dokumentacji, posiadania dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, wykonywania dokumentacji fotograficznej terenu kontrahentów, audytów prowadzonych u kontrahentów, zdalnego monitorowania każdej dostawy, potwierdzania realizacji dostaw przez kierowców oraz właścicielkę firmy transportowej, pominięcie dokumentacji VIAToll;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:
a) włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego skarżącej, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone oraz
b) oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – G. R., D. K., W. B., M. P., D. W., J. L., J. S., K. S., R. K., a przede wszystkim M. G., mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącej z kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżąca dokonując spornych transakcji miała uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publiczno-prawnej.
4.3. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W złożonej skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza nadto samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (zob. w tej materii wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r.; sygn. II GSK 1868/12 oraz z dnia 29 listopada 2022 r.; sygn. I OSK 931/22).
Tego zaś z pewnością nie udało się dokonać autorowi skargi kasacyjnej, która, mimo że liczy 16 stron, nie zawiera de facto pogłębionej argumentacji popierającej podnoszone przez kasatora zarzuty. Skarga kasacyjna ta jest dość ogólnikowa, a jej analiza wskazuje, że skarżący w szczególności podkreśla brak swojej świadomości co do nieprawidłowości w rzekomych transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a o realności tych zdarzeń gospodarczych wnioskuje przez powołanie się na posiadanie odpowiedniej dokumentacji - przede wszystkim faktur VAT oraz płatności w formie przelewów bankowych, jak również sprawdzenie statusu VAT kontrahenta.
Próżno natomiast szukać szerszego uzasadnienia dla wymienionych jako naruszone przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Nie wskazano, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało mieć ich naruszenie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji jej autora czy uzupełniać braków w argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny weryfikuje jedynie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, która jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
5.3. Niezależnie nawet od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych nieprawidłowości w wyroku WSA w Gdańsku, a wprost przeciwnie – w całości popiera i uznaje za własne stanowisko, zgodnie z którym postępowanie w sprawie przeprowadzone było rzetelnie i w sposób nienaruszający jakichkolwiek przepisów procedury. W konsekwencji podzielić trzeba wniosek organów, że w ramach dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych (tzw. karuzela podatkowa). Co istotne, ustaleń tych zresztą skarżąca w zasadzie nie kwestionuje, głównie koncentrując się na braku swojej świadomości co do nieprawidłowości występujących na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym.
Organy, a za nimi Sąd, dokonały dokładnego przedstawienia okoliczności dokonywania i przebiegu oszustwa na kolejnych jego etapach. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że argumenty skargi kasacyjnej stanowią próbę tak naprawdę jałowej polemiki z rzeczowymi argumentami organu i są wyrazem niezadowolenia podatnika z kierunku wydanego rozstrzygnięcia.
Podkreślić trzeba, że w toku prawidłowo prowadzonego postępowania organy zebrały szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm biorących udział w łańcuchach transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym, które pozwoliły im na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek. Ustalono m.in., że spółki te były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" (C. Sp. z o.o. w okresie późniejszym niż rozpatrywany, S. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o.), gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym deklarowaniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub wpłat nieadekwatnych do wykazywanego obrotu podatek należny równoważony podatkiem naliczonym. Ponadto brak było możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty.
Przeprowadzone postępowania podatkowe wobec T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o. (dostawca faktur do C. Sp. z o.o.), P. Sp. jawna (dostawca faktur do S. Sp. z o.o.), wykazały, że we wszystkich przypadkach podmioty te nie były ostatecznymi odbiorcami towarów lecz dokonywały dalszej odsprzedaży, w konsekwencji której olej rzepakowy został wyprowadzony z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Następnie towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań pomiędzy zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie towar/olej został zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Dokonując obrotu olejem rzepakowym w każdym przypadku podmioty te występowały w charakterze podmiotu pośredniczącego. Każdorazowo po zakupie od danego nabywcy, podmiot taki dokonywał dostawy danej partii towaru w stanie nieprzetworzonym, bez magazynowania, na rzecz jednego ze swoich odbiorców.
Decyzja wydana dla T. Sp. z o.o. określająca m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdza udział tej spółki w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym oraz nieuzasadnione stosowanie stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. potwierdził, że podmioty takie jak C. Sp. z o.o., P2. s.c, A. Sp. z o.o. pełniły funkcje krajowych "buforów", ponieważ podmioty te dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera", którym w tej sprawie była skarżąca spółka. Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy wieloma firmami buforowymi jest utrudnienie ewentualnej kontroli i zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Tę funkcję w łańcuchu dostaw pełniła m.in. C. Sp. z o.o. Kontakt z osobami reprezentującymi C. Sp. z o. o. był utrudniony (prezes Zarządu – M. G. nie stawiała się na wezwania organów), spółka często zmieniała adres siedziby, a po wszczęciu kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. udziały zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy – O. M., który następnie postawił spółkę w stan likwidacji (wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 października 2018 r.). Niewątpliwie celem zawieranych przez tę spółkę transakcji nie było dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towarów, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji.
Jak zatem wynika z akt sprawy, skarżąca spółka brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Spółka dokonywała bowiem sprzedaży oleju rzepakowego pochodzącego od C. Sp. z o.o. podmiotom zagranicznym, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, stosując stawkę VAT 0%, a następnie występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać przy tym należy, że w ramach tych transakcji dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, który realnie istniał, a który po sprzedaniu podmiotowi zagranicznemu ponownie był wprowadzany na terytorium Polski. Brak jest natomiast dowodów, że został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta.
5.4. Organy (i Sąd) wskazały też na cały szereg okoliczności świadczących o świadomym uczestnictwie skarżącej w opisanym procederze karuzeli podatkowej – chociażby charakterystyczny dla nierzetelnych podmiotów sposób powstania spółki i podjęcia przez nią działalności. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 marca 2017 r., jej jedynym źródłem finansowania działalności gospodarczej były pożyczki udzielone przez jednego ze wspólników, tj. G. R., jej siedzibę stanowiło pomieszczenie biurowe ok. 10 m2, wyposażone w jedno biurko z krzesłem, od razu po powstaniu, nie dysponując żadnym zapleczem umożliwiającym magazynowanie i transport oleju rzepakowego oraz nie zatrudniając pracowników, zaczęła wykazywać milionowe obroty, jej jedynymi kontrahentami były podmioty, które brały udział w karuzeli podatkowej.
Za organem można wskazać wiele innych takich okoliczności, jak chociażby to, że: podatnik z łatwością zintegrował się z omawianym łańcuchem dostaw oraz osiągał milionowe obroty, pomimo iż nie miał renomy w handlu olejem rzepakowym; spółka współpracowała pośrednio i bezpośrednio z podmiotami, którym udowodniono uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, również w innych okresach rozliczeniowych; spółka nie wykazywała zainteresowania przebiegiem transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym o znacznej wartości, a była zainteresowana jedynie stroną formalną, tj.: dokumentacją - podatnik nie sprawdzał czy ilość i rodzaj towaru były zgodne z dokumentami; osoby reprezentujące spółkę nie były nigdy obecne przy załadunku lub wyładunku oleju rzepakowego, będącego przedmiotem spornych faktur, dokonywały transakcji zakupu i sprzedaży towaru o znacznej wartości, nie sprawując żadnego nadzoru nad nimi - nie sprawowały rzeczywistej kontroli nad towarem ani jego transportem; w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie transakcji o znacznej wartości - w sprawie miał miejsce odwrócony sposób płatności; przeprowadzenie transakcji i dokonanie zapłaty przez kolejne podmioty łańcucha odbywało się wciągu jednego dnia - w tak krótkim czasie dokonywano zakupu, sprzedaży, załadunku, transportu za granicę, wyładunku oraz przelewów pomiędzy kolejnymi podmiotami; brak było typowych zachowań konkurencyjnych, które występują na rynku gospodarczym - zarówno M. Sp. z o. o. jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swoją pozycję, mimo że posiadały informację o innych uczestnikach występujących na poszczególnych etapach obrotu towarowego. Żadnemu z powyższych podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa lub jego dostawcy do ostatniego ogniwa, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch i ułatwić wykrycie procederu. W takiej sytuacji (a "niejasnych" okoliczności takich jak powiązania osobowe między kontrahentami było znacznie więcej – wszystkie wymieniły organy w uzasadnieniach swoich decyzji) nie sposób dać wiary podatnikowi, jakoby nie miał świadomości co do charakteru realizowanych transakcji.
5.5. W ocenie NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. z przeprowadzonych przez inne organy podatkowe postępowań, w tym wobec innych podmiotów, w łańcuchu dostaw, w których uczestnikiem była M. Sp. z o.o., protokołów przesłuchań stron i świadków, pozwolił na stwierdzenie, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Poczynione w tym zakresie ustalenia były konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu towarów przez M. Sp. z o. o., tym bardziej z uwagi na fakt, iż bezpośredni kontrahent spółki został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS i brak było z nim kontaktu. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej podatnika, a takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT.
Nie sposób dostrzec naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p.
5.6. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, o ile dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tak też było w niniejszej sprawie.
5.7. Przystępując natomiast do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Za niezasadne musiały zatem być uznane zarzuty napuszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112.
5.8. Nadmienić w tym miejscu można jeszcze, że wyrokiem z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1985/21 (CBOSA) NSA oddalił skargę kasacyjną P. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/20 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. (również chodził o obrót olejem rzepakowym w ramach "karuzeli podatkowej", a jednym z wystawców faktur była C. Sp. z o.o.).
5.9. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Artur Mudrecki
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA