I FSK 439/24

I FSK 439/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 296/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2023-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
210 par. 4, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 296/23 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0801-IOV.4103.125.2021 UNP: 0801-23-030838 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Ł. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Go 296/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Ł. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 czerwca 2023 r. nr 0801-IOV.4103.125.2021 UNP: 0801-23-030838 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sulęcinie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z dnia 22 listopada 2021 r. nr 0813-SEW.4103.3.2021.23 UNP: 0801-23-030838.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że NUS przeprowadził u Strony dwie kontrole podatkowe na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 27 sierpnia 2020 r. o nr 0813-SKP.500.13.20.1 oraz nr 0813-SKP.500.14.20.1 w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r.
Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w związku z informacją, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "NUS w Gorzowie Wlkp.") zakończył kontrolę podatkową w podmiocie E.P. A.R. prowadzoną z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do września 2016 r., a we wskazanym okresie podmiot ten zajmował się sprzedażą hurtową i detaliczną paliw. Firma ta zajmowała się sprzedażą, jako oleju napędowego, zanieczyszczoną mieszanką oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych (m.in. formowego, smarowego i czyściwa do rdzy), zatem w toku ww. kontroli podatkowej całą sprzedaż wykazaną przez ww. podmiot uznano za nierzetelną, gdyż wystawione przez firmę E.P. A.R. faktury nie dokumentowały sprzedaży towaru wynikającego z tych faktur VAT. Jednym z podmiotów gospodarczych dokonujących nabycia towaru handlowego od firmy E.P. A.R. był Ł. W. "W.", na rzecz którego wystawiono faktury VAT w okresie od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od lutego 2016 r. do kwietnia 2016 r. - łącznie na kwotę netto 159 024,16 zł, podatek VAT 36 575,56 zł.
Postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. Ponadto uzupełnił materiał dowodowy o decyzję NUS w Gorzowie Wielkopolskim wydaną dla E.P. A.R. w podatku od towarów i usług.
Decyzją z 22 listopada 2021 r. nr 0813-SEW.4103.3.2021.24 UNP: 0813-21-007848 NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu 8 kwietnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., bowiem w toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.
Decyzją z 22 listopada 2021 r. nr 0813-SEW.4103.3.2021.23 UNP: 0813-21-007844 NUS określił Stronie:
– w grudniu 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.795 zł,
– w lutym 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł,
– w marcu 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł,
– w kwietniu 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.309 zł.
Organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w E.P. A.R. przez NUS w Gorzowie Wlkp., z których wynika, że ww. firma nie dysponowała towarem handlowym w postaci oleju napędowego, ale wprowadzała do obrotu mieszaninę oleju napędowego oraz różnych olejów mineralnych m.in. formowego, smarowego oraz czyściwa do rdzy i tym samym całą sprzedaż dotyczącą dostaw oleju napędowego do jego kontrahentów uznano za nierzetelną, gdyż faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu oraz decyzji NUS w Gorzowie Wielkopolskim wynika, że A. R. w toku kontroli podatkowej nigdy nie przedłożył kontrolującym żadnego świadectwa jakości paliwa, które było przedmiotem obrotu towarowego w jego firmie. Nigdy nie został przedstawiony w Urzędzie Skarbowym w Gorzowie Wielkopolskim dowód w postaci wyniku badania. Ponadto w ww. protokole wskazano, że A. R. był świadomy nieprawidłowości w branży paliwowej, mimo to nie zabezpieczał się gromadzeniem dokumentacji potwierdzającej jakość sprzedawanego towaru handlowego, jako pełnowartościowego oleju napędowego, którą mógłby okazać w toku kontroli podatkowej. Również cena, po której podatnik sprzedawał i kupował paliwo była niższa od cen oferowanych przez P. O. , co mogło wskazywać na uczestnictwo jego firmy w procederze obrotu zanieczyszczonego oleju napędowego. Tym bardziej winien był dochować staranności w oferowanym przez siebie na sprzedaż towarze handlowym poprzez rzetelne dokumentowanie wyników badania jego jakości.
Wobec powyższego NUS stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach zakupu paliwa od firmy E.P. A.R . Nie podjął też działań, w celu upewnienia się, że transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Skarżący nie gromadził dokumentacji potwierdzającej rzetelność kontrahenta, z którym zawierane były transakcje. NUS stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności, by zweryfikować dostawcę oraz towar dostarczany przez tego dostawcę pomimo tego, że przy dużych ilościach zakupywanego towaru i korzystnych cenach, brak było umowy przewidującej dłuższą współpracę; między stronami obowiązywał stosunkowo krótki termin płatności (brak możliwości odroczonych terminów płatności); nabycia dokonano od nowego kontrahenta, który od niedawna działa na rynku i oferuje towary po niższej niż stosowanej na rynku cenie; płatności dokonywano gotówką. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez E.P. A.R. .
Od ww. decyzji złożyła odwołanie Strona.
Decyzją z 27 czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS w części określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 3.795 zł oraz uchylił tę decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.309 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.360 zł, a także uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł oraz za marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł i umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.
Zdaniem Organu podatkowego ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem są nierzetelne pod względem przedmiotowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. dowodów z akt sprawy sygn. akt III K [...], III Wydziału Karnego Sądu Okręgowego w Poznaniu oraz z akt sprawy prowadzonej przez NUS w Gorzowie Wlkp. wobec E.P. A.R. ustalone zostało, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez E.P. A.R. na rzecz skarżącego nie był olej napędowy, lecz mieszanka oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań A. R., Ł. M. i E. M. (zatrudnionych w firmie E.P. A.R. ) oraz decyzji NUS w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2021 r. wydanej na rzecz E.P. A.R. wynika, że Spółki B., G.-P. oraz U. wystawiały na rzecz firmy E.P. A.R. fikcyjne faktury sprzedaży, zatem faktury wystawione z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez E.P. A.R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten sprzedawał bowiem inny towar niż wskazany na fakturze.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w niniejszej sprawie Organ podatkowy nie tylko nie wyjaśnił dlaczego uznał, że prawo do odliczenia było podnoszone przez Skarżącego w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe ale przede wszystkim nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia dlaczego jego zdaniem, zakupiony przez Skarżącego towar nie był "olejem napędowym".
WSA podkreślił, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji NUS nie wyjaśniono na podstawie jakich konkretnie dowodów organy podatkowe uznały, że towar widniejący na fakturach: [...] z 31 grudnia 2015 r. oraz [...] z 25 kwietnia 2016 r. był "mieszanką (oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy z olejem napędowym)" i nie spełniał wymogów jakościowych stawianych olejom napędowym np. zgodnie z Rozporządzeniami Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. oraz 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 1058).
Całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczącej ww. kwestii, w ocenie Sądu pierwszej instancji opierała się na wyliczeniu dowodów zgromadzonych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec A. R. oraz przytoczenia fragmentów protokołów. Z ich treści wynika jedynie ogólne przedstawienie sposobu prowadzenia działalności przez E.P. bez precyzyjnego połączenia tych działań z dokonanym przez Skarżącego zakupem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji znajdująca się w aktach sprawy zanonimizowana decyzja z 30 lipca 2021 r. nr 0802-SKP.4103.30.2021 wydana wobec E.P. A.R. nie może zastąpić treści decyzji wydawanych wobec podatników kupujących paliwo w tej firmie, zwłaszcza w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę. Pomimo tego, że decyzja ta może być dowodem w sprawie, włączenie jej do materiału dowodowego, nie zwalnia organu podatkowego od wyjaśnienia, w decyzji skierowanej do Skarżącego, dlaczego uznał za udowodnioną okoliczność sprzedaży innego towaru niż wskazany na fakturach. Przy czym wyjaśnienie to musi umożliwić skarżącemu próbę polemiki z przyjętymi dowodami, a sądowi administracyjnemu prawidłową jego kontrolę. Organ powinien zatem wskazać, które dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A. R. i opisane w decyzji kończącej to postępowanie, pozwoliły przyjąć omawianą okoliczność za udowodnioną. Brak takiego wyjaśnienia oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 191 O.p.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet gdyby tę okoliczność uznać za udowodnioną to i tak stwierdzić należałoby naruszenie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zrzekł się rozpatrzenia sprawy na rozprawie.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podczas gdy Strona zaskarżyła decyzję jedynie w części za miesiąc grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., tym samym Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice zaskarżenia, nie zawierając przy tym żadnego uzasadnienia wyroku w przedmiotowym zakresie ani wskazań co do dalszego postępowania,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art, 191 O.p. poprzez uznanie, że Organ podatkowy nie wyjaśnił i nie przedstawił w uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia podczas gdy z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił i z jakich przyczyn, organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury I dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.3. W przedmiotowej sprawie istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r. sprowadza się do oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez E.P. A.R. , w treści w których wskazano zakup oleju napędowego.
Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania sprowadzają się do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest: "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podczas gdy Strona zaskarżyła decyzję jedynie w części za miesiąc grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., tym samym Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice zaskarżenia, nie zawierając przy tym żadnego uzasadnienia wyroku w przedmiotowym zakresie ani wskazań co do dalszego postępowania".
Podnieść należy, że w ocenie Strony Organ podatkowy prawidłowo decyzją z 27 czerwca 2023 r., uznał, że w związku z upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r, i marzec 2016 r., brak jest podstaw do oceny prawidłowości rozliczenia Skarżącego za ww. miesiące. Strona zaskarżając wskazaną decyzję zrobiła to jedynie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2015 r. i kwiecień 2016 r., tymczasem Sąd pierwszej instancji uchylił wskazaną powyżej decyzję w całości. WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania w zakresie orzeczenia co do miesięcy luty 2016 r. i marzec 2016 r., tj. okresów rozliczeniowych niezaskarżonych przez Stronę, ograniczając się jedynie do opisania kwestii związanych z przedawnieniem w części opisującej stan faktyczny sprawy cyt.: "DIAS wskazał również, że za luty 2016 r. i marzec 2016 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zatem mając na uwadze art. 208 § 1 O.p., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję NUS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 9.825 zł oraz za marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.548 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe". W istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie odniósł się co do wskazanej powyżej kwestii zobowiązań podatkowych za luty 2016 r. i marzec 2016 r., a pomimo tego uchylił decyzję również w dotyczącej jej części, która nie została zaskarżona przez Stronę. W istocie rzeczy uniemożliwia to zbadania motywacji, która stała za uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji DIAS 27 czerwca 2023 r. w całości a nie w części.
Ponadto jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 247/23: "o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu".
W przedmiotowej sprawie nie sposób nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia wykroczył poza ramy skargi, uchylając decyzję DIAS w całości, a nie tylko w zaskarżonej części nie podając przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stojącej za tym argumentacji prawnej. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.
Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości to, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sadu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, iż jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt II GSK 2012/22).
Niewątpliwie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zakwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1283/21). W przedmiotowej sprawie właśnie kwestia braku kompletności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji stanowi o konieczności uchylenia tego wyroku.
Podkreślić należy, że treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika zatem obowiązek wyjaśnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Reasumując, do sytuacji, kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia a taka właśnie sytuacja, w ocenie NSA, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie uzasadnienie w swej istocie nie odnosi się do kwestii motywów, które stały za całkowitym uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS. Tym samym przedwczesne byłoby wypowiedzenie się w toku kontroli instancyjnej w sposób oczekiwany przez Stronę w odniesieniu do zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych.
Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę i dokonując ponownego rozstrzygnięcia powinien odnieść się również merytorycznie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty 2016 r. i marzec 2016 r.
7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2.
M. Chodacka M. Golecki (spr.) R. Pęk
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA