I FSK 439/21

I FSK 439/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 150/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i par. 2, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 291c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2168
art. 83b ust. 1
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 150/20 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P.J. kwotę 12.567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 150/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P.J. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 18 października 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r.
Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. (dalej: B.), jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdził fikcyjne zbycie towarów nabytych od tego podmiotu (cukier, mieszanka cukru) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu węgierskiego – T. Kft. z siedzibą w B.1 (dalej: T.).
Rozpoznając odwołanie od powołanej decyzji, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B. oraz dokumenty związane z wewnątrzwspólnotową towarów na rzecz T. (m.in. faktury, listy przewozowe CMR, przelewy bankowe, dokumenty związane z zamówieniami), nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.
O fikcyjnym charakterze wskazanych transakcji świadczą, w ocenie DIAS, m.in. następujące okoliczności: - szybkość zawierania transakcji i regulowania płatności, - umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, - wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach; - znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości, na krótko po rozpoczęciu współpracy, - brak deklarowania przez T. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mających być przedmiotem dostawy skarżącego, - niewskazanie przez T. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej takich jak magazyny czy inne miejsca dostaw, jak również niski kapitał zakładowy tej spółki, - brak zawarcia pisemnej umowy regulującej współpracę pomiędzy zainteresowanymi stronami zarówno na linii B.-skarżący, jak i skarżący-T., - stosowanie ujemnej marży, tj. sprzedaż towarów na rzecz T. poniżej kosztów ich nabycia od B.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W tym kontekście zwrócił uwagę m.in. na brak ponoszenia przez skarżącego ryzyka działalności gospodarczej i niewystępowanie typowych zachowań konkurencyjnych (skarżący nie miał problemów ze znalezieniem nabywcy i był pewny obrotu na każdym etapie przeprowadzanych transakcji), ograniczenie aktywności skarżącego do przefakturowywania "nabytych" towarów oraz dokonywania przelewów, a także zaniechanie weryfikacji finalnego odbiorcy.
DIAS nie podzielił stanowiska skarżącego co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wszczęcie wobec skarżącego ponownej kontroli podatkowej o zakresie przedmiotowym tożsamym z kontrolą podatkową wszczętą w okresie wcześniejszym. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, zakres kontroli przeprowadzonych wobec skarżącego nie był tożsamy, a ponadto powołał się na fakt dysponowania przez NUS nowymi istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy dowodami, które należało poddać weryfikacji.
W związku z tym DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez skarżącego uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 83b ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie wobec skarżącego ponownej kontroli podatkowej o zakresie przedmiotowym tożsamym z kontrolą podatkową wszczętą w okresie wcześniejszym, WSA stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Sąd pierwszej instancji zauważył, że rzeczone kontrole podatkowe dotyczyły wprawdzie tego samego podatnika, tego samego podatku oraz obejmowały ten sam okres, jednak z faktografii sprawy wynika, że różniły się zakresem przedmiotowym. W szczególności podczas drugiej kontroli przedmiotem czynności były działania firmy B., zwłaszcza w aspekcie pozyskiwania przez nią towaru, sprzedawanego następnie skarżącemu. Zdaniem WSA, słusznie w tym kontekście akcentował organ, że oba protokoły pokontrolne różnią się zarówno zakresem badanych transakcji, jak i ustaleniami, gdyż podczas pierwszej z kontroli nie zostały wskazane przez B. źródła zakupu towarów, co podczas drugiej z nich było istotą ustaleń, "a skoro po zakończeniu pierwszej kontroli organ dysponował nowymi istotnymi dla rozstrzygnięcia dowodami, to należało je poddać weryfikacji".
WSA nie dopatrzył się także naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważył, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, jak również bardzo dokładnie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawił - mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze - wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.
Zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po stronie sprzedaży), w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych tych towarów.
W ocenie Sądu uprawnione jest także stanowisko organów podatkowych, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na co niedwuznacznie wskazują zaakcentowane w uzasadnieniach decyzji okoliczności.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy skarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem:
a) art. 83b ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie wobec podatnika ponownej kontroli podatkowej o zakresie przedmiotowym tożsamym z kontrolą podatkową wszczętą wobec podatnika w okresie wcześniejszym. Ta ponowna kontrola była podstawą do późniejszego wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego i wydania w stosunku do niego decyzji NUS (w pierwszej instancji) oraz decyzji DIAS (w drugiej instancji). Wszczęcie w stosunku do skarżącego ponownej kontroli podatkowej było również obejściem przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, a oparcie ww. decyzji na materiałach dowodowych pochodzących z kontroli podatkowych stanowiło naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało niesłusznie zaakceptowane przez WSA;
b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieznajdujące podstaw w tym materiale uznanie, iż okoliczności związane z transakcjami realizowanymi przez skarżącego w kwietniu i maju 2014 r. świadczą o braku ich rzeczywistego charakteru - co zostało niesłusznie zaakceptowane przez WSA;
2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem: (1) art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz (3) art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów wywiedzionych z podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą niezastosowaniem tych przepisów w sprawie podatnika;
2. art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez zaakceptowanie podejścia organów podatkowych, iż podatnik nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (po stronie sprzedaży);
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje zakupu towarów wraz z późniejszą ich odsprzedażą nie miały miejsca, przez co WSA uznał za prawidłową odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych dotyczących tych towarów.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2024 r. skarżący rozszerzył argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, powołując się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2319/22.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. Sporem w niniejszej sprawie objęte są dwie kwestie: możliwość wszczęcia wobec skarżącego ponownej kontroli dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. i ewentualne naruszenie w tym zakresie art. 83b ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 165b i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowość stanowiska organów podatkowych kwestionujących zadeklarowaną przez skarżącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu węgierskiego – T. Kft., a także prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.
3.3. W pierwszej kolejności, jako najdalej idące, należało rozpoznać zarzuty naruszenia art. 83b ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 165b Ordynacji podatkowej.
3.4. Zgodnie z art. 83b ust. 1 u.s.d.g., organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Stosownie zaś do art. 83b ust. 2 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy: 1) kontrola ma dotyczyć okresu nieobjętego uprzednio zakończoną kontrolą; 2) ponowna kontrola ma na celu przeciwdziałanie zagrożeniu życia lub zdrowia; 3) ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; 4) ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny; 5) ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w celu sprawdzenia wykonania zaleceń pokontrolnych organu lub wykonania decyzji lub postanowień nakazujących usunięcie naruszeń prawa, w związku z przeprowadzoną kontrolą; 6) ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania związanego ze złożeniem korekty rozliczenia objętego uprzednio zakończoną kontrolą; 7) organ kontroli poweźmie uzasadnione podejrzenie, że uprzednio zakończona kontrola została przeprowadzona z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik kontroli lub dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub protokół kontroli został sporządzony w wyniku przestępstwa; 8) po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.); 9) przedsiębiorca prowadzi działalność w zakresie objętym nadzorem, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym.
Przytoczone przepisy zostały dodane do u.s.d.g. na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r., poz. 2255 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Celem tej ustawy, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (druk nr 994), była poprawa warunków prawnych wykonywania działalności gospodarczej w Polsce. Realizacji tego celu służyć miało m.in. zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej (pkt 1). Zmiany w zakresie kontroli wykonywania działalności gospodarczej, w tym wprowadzenie przepisów ustanawiających zakaz ponownej kontroli, miały na celu zapewnienie lepszego wyważenia interesu przedsiębiorcy i interesu publicznego, a tym samym wzmocnienie zasady zaufania państwa do obywatela (pkt 2.15.4). W uzasadnieniu zmiany polegającej na wprowadzeniu zakazu kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ, wskazano, że przewiduje się, iż powyższe rozwiązanie ograniczy czas trwania kontroli. Przedsiębiorca nie będzie zmuszony do przedkładania organom administracji publicznej tych samych dokumentów. Nie będzie również narażony na różnice w ustaleniach oraz zaleceniach pokontrolnych. Zaznaczono przy tym, że przedmiotowe rozwiązanie jest wzorowane na art. 282a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (pkt 2.15.4.6).
Z powyższego wynika, że przepis art. 83b ust. 1 u.s.d.g. ma charakter gwarancyjny. Jego funkcjonowanie - na podobnej zasadzie jak art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej - ma tworzyć ochronę prawną przedsiębiorcy przed ponownym wszczynaniem kontroli podatkowej w tej samej sprawie. Przeprowadzenie kontroli, w sytuacji gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ, możliwe jest jedynie w wyjątkowych przypadkach, określonych w art. 83b ust. 2 u.s.d.g.
Wymaga podkreślenia, że nie ma znaczenia to, iż zakaz ponownej kontroli uregulowano w u.s.d.g., nie zaś w Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują całościowo kwestii postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. W art. 291c Ordynacji podatkowej, dodanym na mocy nowelizacji z dnia 19 grudnia 2008 r., ustawodawca wskazał wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Regulacja ta potwierdza, że kontrola podatkowa przedsiębiorców dotycząca ich działalności gospodarczej jest realizowana przede wszystkim w oparciu o przepisy u.s.d.g. (obecnie: ustawę z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców). Przyjmuje się, że przepisy art. 77–84d u.s.d.g. stanowią lex specialis wobec uregulowań art. 281-292 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09 oraz z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2107/16).
3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 83b ust. 1 u.s.d.g.
Przypomnieć należy, że pierwsza kontrola podatkowa została wszczęta przez NUS wobec skarżącego w dniu 21 lipca 2015 r. Jej zakres określony został jako: "Sprawdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kwietniu i maju 2014 roku na rzecz kontrahenta z Węgier T. Ktf o nr VAT [...]". W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że wystawione przez skarżącego na rzecz podmiotu węgierskiego T. faktury VAT nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto w trakcie trwania kontroli podatkowej, w dniach 15 stycznia 2016 r. - 16 stycznia 2016 r., NUS przeprowadził czynności sprawdzające u jedynego dostawcy towarów podatnika za kontrolowany okres, czyli B. Podmiot ten zobowiązał się do wskazania źródła zakupu towarów (cukier, mieszanka cukru), będących przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz skarżącego, jednak do dnia zakończenia kontroli nie wywiązał się z tego zobowiązania. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony skarżącemu w dniu 4 kwietnia 2016 r. Pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej.
W następstwie ww. kontroli nie wszczęto w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego w terminie określonym w art. 165b Ordynacji podatkowej.
W dniu 25 stycznia 2017 r. NUS wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową, której zakres określił jako: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 roku". W wyniku tej kontroli ponownie stwierdzono, że wystawione przez skarżącego na rzecz podmiotu węgierskiego T. faktury VAT nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. włączono do akt sprawy jako dowód w prowadzonej kontroli podatkowej m.in. dokumenty zebrane podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony skarżącemu w dniu 3 kwietnia 2017r. Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej.
Wobec stwierdzonych w ww. protokołach nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., które zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 18 października 2018 r.
W ocenie Sądu kasacyjnego, mając na uwadze powyższy opis, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że wszczęte wobec skarżącego kontrole podatkowe różniły się zakresem przedmiotowym. Z analizy akt administracyjnych (m.in. protokoły kontroli podatkowej, k. [...] tom [...], k. [...] tom [...]) jednoznacznie wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. zawierane w kwietniu i maju 2014 r. były przedmiotem badania zarówno w toku pierwszej, jak i w toku drugiej kontroli podatkowej. W obu protokołach kontroli zawarto obszerne ustalenia i wnioski dotyczące tej kwestii. Również transakcje nabycia towarów od B. zawierane przez skarżącego w kwietniu i maju 2014 r. były przedmiotem badania w trakcie obu kontroli podatkowych. W ramach pierwszej kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie B., a w czasie drugiej kontroli włączono do akt sprawy dokumenty zebrane podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu.
Zakres przedmiotowy wskazanych kontroli był więc tożsamy - obejmował te same zdarzenia, istotne w kontekście rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., a mianowicie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. oraz transakcje nabycia towarów od B. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez organ odwoławczy i WSA okoliczność, że w toku drugiej kontroli dopuszczono dodatkowe dowody mające na celu weryfikację transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą B. Przyjęcie, że rozszerzenie materiału dowodowego i dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że ponowna kontrola dotyczy innego przedmiotu kontroli, sprawiłoby, że ochrona z art. 183b ust. 1 u.s.d.g. miałaby charakter iluzoryczny.
Z oczywistych względów nie można też uznać, że o braku tożsamości przedmiotu kontroli świadczy odmienne określenie tego przedmiotu przez organ prowadzący kontrolę (w przypadku pierwszej kontroli: "Sprawdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kwietniu i maju 2014 roku na rzecz kontrahenta z Węgier T. Ktf o nr VAT [...]", a w przypadku drugiej kontroli: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 roku"). Przedmiot kontroli, w rozumieniu art. 183b ust. 1 u.s.d.g., wyznacza jej rzeczywisty zakres. Jak już wskazano, faktyczny zakres kontroli wszczętej w dniu 21 lipca 2015 r. nie ograniczał się do sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T. Już w trakcie tej kontroli rozpoczęto bowiem działania w celu weryfikacji transakcji zawieranych przez skarżącego z B.
3.6. Uzasadniając swoje stanowisko co do braku naruszenia przez NUS art. 83b ust. 1 u.s.d.g. organ odwoławczy powołał się dodatkowo na art. 83b ust. 2 pkt 8 u.s.d.g., z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli. Powołując powyższy przepis, DIAS ograniczył się jednak do ogólnikowego stwierdzenia, że na gruncie niniejszej sprawy po przeprowadzeniu pierwszej kontroli podatkowej pojawiły się nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę dokonując oceny przeprowadzonych przez skarżącego transakcji. Organ odwoławczy nie sprecyzował, jakie konkretnie okoliczności i dowody miał na myśli, ani tym bardziej nie wyjaśnił, jaki wpływ te konkretne okoliczności i dowody miały na rozstrzygnięcie sprawy.
Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że wszczynając w dniu 25 stycznia 2017 r. ponowną kontrolę podatkową wobec skarżącego NUS nie powołał się na art. 83b ust. 2 pkt 8 u.s.d.g Przepis ten nie został wskazany przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna kontroli w protokole kontroli podatkowej, ani też w decyzji z dnia 18 października 2018 r.
3.7. Wobec uznania, że wszczynając ponowną kontrolę podatkową organ podatkowy naruszył art. 83b ust. 1 u.s.d.g., należało również uwzględnić zarzut odnoszący się do naruszenia przez organ podatkowy art. 165b Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wynika generalna zasada przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naruszenie wskazanego terminu i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową, skutkuje tym, że decyzja podatkowa wydana w takim postępowaniu będzie dotknięta wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
Termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego, o jakim mowa art. 165b § Ordynacji podatkowej, należy liczyć od dnia zakończenia kontroli podatkowej, przez który należy rozumieć - stosownie do art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej - dzień doręczenia przez organ podatkowy protokołu kontroli kontrolowanemu.
W okolicznościach niniejszej sprawy - wobec stwierdzenia wadliwości wszczęcia drugiej kontroli podatkowej wobec skarżącego - należało uznać, że sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, przewidziany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg z dniem 4 kwietnia 2016 r., tj. z dniem zakończenia pierwszej kontroli podatkowej (data doręczenia protokołu kontroli). Organ we wskazanym wyżej terminie nie wydał i nie doręczył stronie stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Takie postanowienie zostało bowiem wydane dopiero w dniu 28 lipca 2017 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zapadłe w sprawie decyzje podatkowe były wydane w tożsamym do kontroli podatkowej przedmiocie.
3.8. Z powyższych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 83b ust. 1 u.s.d.g. oraz 165b Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 p.p.s.a.), należało uznać za zasadne.
Powyższe stwierdzenie uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organu drugiej instancji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
3.9. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA