I FSK 438/20

I FSK 438/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 594/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. (obecnie: T. sp. z o.o. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 594/19 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.172.2018, 1801-IOV2.4103.185.2017, 1801-PT3.4213.122.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz określającej kwotę tego podatku za miesiące od kwietnia 2013 r. do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 594/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz określającą kwotę tego podatku za miesiące od kwietnia do września 2013 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. (obecnie: T. sp. z o.o. z siedzibą w R. - dalej: "spółka" lub "skarżąca") Sądowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności:
a) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), dotyczącego niepełnego uzasadnienia decyzji;
b) naruszenia art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdzie Sąd nie odniósł się do szeroko wyjaśnionej w skardze istoty tego zarzutu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem okoliczności istotnych dla transakcji określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprawidłowego oddalenia skargi;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób niedostateczny, wybiórczej, jednostronnej i niekorzystnej dla skarżącej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia na podstawie ustaleń organu podatkowego sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nieprawidłowego oddalenia skargi;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.H., mimo żądania strony, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprawidłowego oddalenia skargi, choć zachodziły przesłanki jej uwzględnienia;
5) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo że skarżąca prowadziła działalność w sposób określony w tym przepisie.
Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 9 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz kwotę tego podatku do zapłaty za miesiące od kwietnia do września 2013 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania spółki, wydał decyzję z 24 czerwca 2019 r., w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Według ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, faktury VAT dotyczące zakupu folii, granulatów, taśmy stalowej, tulei i innych towarów od firm: [...], jak również faktury VAT sprzedaży ww. towarów oraz usług transportowych wystawione przez spółkę dla firm: [...] - dokumentują czynności pozorne, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Stwierdzono, że skoro skarżąca nie nabyła towarów wynikających z otrzymanych faktur VAT, to nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich rzekomych odbiorców.
Organ pierwszej instancji uznał, że ewidencje nabyć i dostaw skarżącej za II i III kwartał 2013 r. są nierzetelne, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym stwierdzono, że ewidencje nabyć dotyczące kosztów (pozostałych wydatków spółki) za II i III kwartał 2013 r. są wadliwe, gdyż zaewidencjonowano w nich wydatki na towary i usługi (najem magazynu, lokalu biurowego, usług telekomunikacyjnych, księgowych czy transportowych, zakupu materiałów biurowych i wyposażenia), które nie były wykorzystywane do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano w całości ewidencji nabyć i dostaw spółki za II i III kwartał 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości.
Organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie osoby reprezentujące skarżącą wiedziały, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT przez skarżącą. Zdaniem organu drugiej instancji, skarżąca spółka sama brała czynny udział w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, iż skarga jest niezasadna i dlatego ją oddalił.
Według Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, uznając je za niewadliwe, zgodził się również z ich oceną uznając, że odpowiada ona zasadom logiki i doświadczenia życiowego.
Przy tak zakreślonym stanie faktycznym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, w pełni je akceptując wraz z przedstawioną na jego poparcie argumentacją.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne, że skarżąca w rozliczeniu podatku VAT za badany okres rozliczeniowy obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez 6 wcześniej wymienionych podmiotów, w sytuacji gdy nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Ponadto skarżąca w tym okresie rozliczeniowym wystawiła faktury VAT na rzecz 4 wskazanych odbiorców.
Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że dostawcy skarżącej w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, której przedmiotem mogłyby być faktyczne dostawy na rzecz tej spółki towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie dysponowali oni wykazanymi w wystawionych fakturach VAT towarami i nie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Organ drugiej instancji powołując się na treść zeznań osób przesłuchiwanych w toku postępowania, w tym wymienionych w skardze (tj. [...] - reprezentujących skarżącą spółkę – oraz [...]), szczegółowo zaprezentował treść tych zeznań i ocenił ich wiarygodność. Przy czym protokoły przesłuchań tych osób stanowią tylko jeden z wielu dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości skarżąca nie tylko nie sprzedała, ale i nie nabyła spornych w niniejszej sprawie towarów, ponieważ nie nabyła prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
W ocenie Sądu, w sprawie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, że podmioty wystawiające faktury VAT na rzecz skarżącej same tych towarów nie nabyły. Nie mogły ich zatem dostarczać do spółki. Logiczne jest zatem, że spółka nie mogła dokonywać dalszej ich odsprzedaży. Sąd podkreślił ponadto, że organ podatkowy dokonał ustaleń dotyczących transakcji, które miały poprzedzać dostawy dokonane w niniejszej sprawie. Z ustaleń tych wynika, że występujące na wcześniejszym etapie obrotu podmioty ([...]) nie dokonywały dostaw na rzecz firm [...].
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej) i za ich pośrednictwem usiłuje podważyć przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ich ocenę. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni to w sposób nieskuteczny.
Jak bowiem wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to w praktyce, iż brak właściwego zarzutu lub jego wadliwie sformułowanie czy uzasadnienie uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu weryfikację stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w danej kwestii.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjne w pierwszej kolejności stwierdzono, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny w rzeczywistości pominął rozbudowany zarzut naruszenia przez Organ art. 7 ust. 9 ustawy VAT" (str. 3 skargi kasacyjnej - przy czym powinno być art. 7 ust. 8 - wyjaśnienie Sądu). Tymczasem do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji w pełni się odniósł i zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego.
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym niniejszej sprawy) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zgodzić się bowiem należy, iż odnoszone przez skarżącą dokonywanie dostaw na zasadzie tranzytu rozliczanego nie może tłumaczyć braku wiedzy dostawców skarżącej na temat założonej na ich nazwiska działalności, zwłaszcza co do jej zakresu i kontrahentów. Odwołując się do złożonych przez kontrahentów zeznań organ podatkowy prawidłowo uznał, iż osoby te, jako właściciele poszczególnych firm, powinny znać swoich dostawców i nabywców chociażby z nazwy. Tymczasem osoby te będące rzekomi pośrednikami w obrocie towarami nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy na temat transportu towaru - nawet jeżeli w ich imieniu działałaby inna osoba. Ponadto organ podatkowy zasadnie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zapisów na dokumentach CMR, wskazując, że skoro transakcje kwestionowane w niniejszej sprawie odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego, to na dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym m. in. na podpis podmiotu otrzymującego towar (poz. 24) powinny znajdować się pieczęcie [...] i podpisy uprawnionych w ich strukturach osób - jako ostatecznych odbiorców towarów, nie zaś pieczęcie i podpisy [...] którzy pełnili według skarżącej funkcję tranzytora. Tranzytor rozliczający nie jest bowiem wskazany w liście przewozowym ani jako odbiorca przesyłki (w tym charakterze występuje faktyczny odbiorca), ani w żaden inny sposób. Umowa przewozu stanowi w stosunku do leżących u jej podłoża umów obrotu gospodarczego, w tym umów sprzedaży zawieranych w ramach tranzytu rozliczanego, odrębną umowę i nie ma z nimi formalnie żadnego związku. Konsekwencją tego faktu jest to, że tranzytor rozliczający nie wchodzi w posiadanie listu przewozowego w żadnej fazie przebiegu obrotu towarowego. Powyższe potwierdza, że dokumenty CMR zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji.
Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonego przez skarżącą braku wpływu na zapisy w dokumentach CMR i uznał, iż nie zmienia to faktu, że dane umieszczone na tych dokumentach nie są zgodne z rzeczywistością i tym samym podważają prawdziwość tezy skarżącej spółki o dokonywaniu dostaw w ramach tranzytu rozliczanego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi strony skarżącej Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zeznania poszczególnych świadków i dokonał ich oceny w kontekście wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy.
Zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej posługuje się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, niepopartymi rzeczową argumentacją. Dla przykładu stwierdzając, iż zaskarżone orzeczenie zostało "wydane na podstawie stanu faktycznego, który Organ ustalił z rażącym naruszenia przepisów postępowania" (str. 7 skargi kasacyjnej), winien on jednoznacznie wskazać na czym konkretnie polegało to naruszenie prawa, czego organ podatkowy nie zrobił lub co powinien był zrobić. W rozpoznawanym środku zaskarżenia brak jest jednak takich jednoznacznych wskazań.
Podobne uwagi należy odnieść do jedynie zasygnalizowanej w skardze kasacyjnej kwestii braku przesłuchania w charakterze świadka T.H.
Z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy kilkukrotnie usiłowały przesłuchać T.H. (dyrektora handlowego w spółce) w charakterze świadka, czego domagała się skarżąca. Z przyczyn obiektywnych nie było to możliwe, gdyż T.H. nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, przedstawiał zwolnienia lekarskie lub nie odbierał tych wezwań. Z tego powodu organ podatkowych ustaleń co do sposobu funkcjonowania spółki w badanym okresie czy też jej roli w ujawnionym procederze, dokonał w oparciu o inne dowody, w tym na treści protokołów z przesłuchania osób spółką zarządzających. W takiej sytuacji uprawnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, który za nietrafny uznał zarzut skarżącej, iż bez przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.H., organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania oceny dowodów z zeznań świadków [...]. Wskazane osoby z racji pełnionych funkcji również musiały posiadać niezbędną wiedzę związaną z funkcjonowaniem skarżącej spółki, a ich zeznania zostały ocenione na tle innych zebranych przez organy podatkowe dowodów. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie tezy o wadze zeznań świadka T.H. dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, który uznał przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie za nienaruszające zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, nie została skutecznie podważona ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko.
Wobec wykazanej powyżej całkowitej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek