I FSK 434/22

I FSK 434/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 406/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 406/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 marca 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.111.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 marca 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.111.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M.B. kwotę 11 200 (jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 406/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.B. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, (dalej "DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy"), z 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że Podatnik od marca 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M. w zakresie robót związanych z budową dróg. Podatnikiem podatku VAT jest od 1 czerwca 2014 r. Podatnik złożył deklarację rozliczeniową za lipiec 2014 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 1.366 zł. W stosunku do podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r. W rejestrze dostaw stwierdzono fakturę nr 1/07/14 wystawioną 8 lipca 2014 r. dla S.B. (T.) na kwotę 750.000 zł dokumentującą zaliczkę na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy. Podatnik był w tym czasie pracownikiem S.B., kierownikiem nadzoru. Analizując roboty, za które miała zostać mu zapłacona ww. zaliczka organ ustalił, że niektórzy główni wykonawcy nie wiedzieli o tym, aby S.B. korzystał z usług takiego podwykonawcy, a umowa wykluczała możliwość zatrudniania podwykonawców bez zgody zlecającej spółki. Przedsiębiorstwo Budownictwa Drogowo-Inżynieryjnego S.A. z/s w Toruniu poinformowało, że Skarżący był zgłoszony jako podwykonawca S.B., ale nie przedłożono na tę okoliczność żadnego dowodu.
Podkreślono, że Skarżący pozostawał pracownikiem S.B.; nie mógł zwiększyć mocy przerobowych swojego pracodawcy. Zatrudniani przez Skarżącego dwaj pracownicy generowali koszty, ale nie wykonywali na jego rzecz, w analizowanym czasie żadnej pracy, w tym jako operatorzy maszyn. Podatnik nie miał w tamtym czasie innego adresu prowadzenia działalności, niż mieszkanie w bloku. Nie posiadał też placu, na którym mógłby przechowywać maszyny budowlane. Skarżący nie prowadził w 2014 r. działalności gospodarczej, a pierwsze zlecenia otrzymał dopiero w kwietniu 2015 r. W ocenie organu wystawiona przez Skarżącego faktura nr 1/07/14 nie dokumentuje czynności opodatkowanych. Otrzymana od S.B. zaliczka nie rodziła obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
W rejestrze środków trwałych ujęto dwa wpisy na 603.500 zł netto i 138.805 zł VAT, związane z nabyciem maszyn (dalej określane łącznie jako "maszyny") od firmy G. A.B., udokumentowane fakturami: nr 1/07/14 z 7 lipca 2014 r., dotyczącej rozsypywacza spoiwa X - TRAIL 12 HBR o wartości 65.500 zł netto i 15.065 zł VAT (brutto 80 565 zł) oraz nr 2/07/14 z 7 lipca 2014 r., dotyczącej recyklera kompletnych konstrukcji jezdnych SPA 2400 Crusher, o wartości 538 000 zł netto i 123 740 zł VAT (brutto 661 740 zł).
W ocenie organu, Podatnik faktycznie nie wykonywał w 2014 r. działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 14 kwietnia 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Uczestniczył w obrocie "pustymi fakturami", czyli niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
DIAS, po rozpoznaniu odwołania zmienił decyzję organu pierwszej instancji, uchylił ją w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r., i określił za lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73 zł, w pozostałym zakresie (dotyczącym określenia do zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) utrzymał ją w mocy.
Odmiennie od oceny organu pierwszej instancji, z powołaniem się na przepisy art. 10 i 11 ustawy – Prawo przedsiębiorców, wobec istniejących wątpliwości organ odwoławczy przyjął, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. W 2014 r. podejmował bowiem działania przygotowawcze, mające na celu prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmieniło to jednak oceny treści czynności cywilnoprawnych w relacjach ze S.B.. Zawierając z nim umowę o współpracy z 7 lipca 2014 r. S.B. wiedział, że Podatnik nie dysponuje stosownym zapleczem sprzętowym, aby wykonywać usługi podwykonawstwa w zakresie stabilizacji gruntów. Musiał zdawać sobie sprawę także z braku środków finansowych na sfinansowanie ewentualnego zakupu maszyn. Dlatego z góry ustalonym zamiarem tych podmiotów było dostarczenie Skarżącemu środków pieniężnych, które umożliwiłyby sfinansowanie zakupu maszyn od swojego pracodawcy za pośrednictwem firmy A.B.. Pomimo zawarcia ww. umowy Skarżący nie wykonywał żadnych robót i nie otrzymywał żadnych zleceń. Czynności podejmowane przez Skarżącego odbyły się w ramach przyjętego przez podmioty schematu w celu pozyskania dotacji, a podatnik świadomie ujął w księgach podatkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. To, że określone maszyny zostały przedstawione ARiMR nie oznaczało, że Podatnik był ich właścicielem i zostały one wyprodukowane na jego rzecz.
2.2. W skardze zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 199a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo Przedsiębiorców, art. 193 § 1-6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2 art. 120, 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 292 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materialne dowodowym, którego ocena prawna, w świetle przywołanych wyżej przepisów u.p.t.u., mieści się w granicach swobody oceny materiału dowodowego, wynikającej z dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowo uznał organ odwoławczy, w odniesieniu do otrzymanej przez Podatnika zaliczki w kwocie brutto 750.000 zł, że nie rodziła ona obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a Podatnik nie nabył faktycznie rzeczonych maszyn. Głównym celem działania Skarżącego w analizowanym okresie nie było podjęcie działalności gospodarczej i świadczenie usług, lecz pozyskanie dotacji od Agencji. Zarejestrowanie działalności, a później formalne zatrudnienie pracowników, można było co najwyżej potraktować jako przygotowanie do jej prowadzenia (o czym więcej w końcowej części uzasadnienia).
Zdaniem WSA, zasadnie zakwestionowano fakturę dokumentującą otrzymanie kwoty ("zaliczki"), ponieważ nie potwierdza ona czynności, które zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), a motywy podjętej decyzji należycie przedstawiono w decyzjach. To, czy faktycznie była to pożyczka, depozyt, kaucja zwrotna lub inne podobne przysporzenie, nie miało dla oceny istotnego znaczenia i nie zachodziła potrzeba reklasyfikacji tego przepływu pieniężnego, co zarzucano w skardze. Organy wykazały bowiem świadome ze strony podatnika nadużycie, jakiego się dopuścił w związku z otrzymaniem "zaliczki" w kwocie 750.000 zł i rzekomym nabyciem maszyn, które to transakcje nie mogły być ocenione jako rzeczywiste. Nie służyły świadczeniu usług/robót budowlanych, lecz pozyskaniu dotacji. WSA podkreślił, że fakturę wystawioną przez zasadnie oceniono jako stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, tj. jako spełniającą przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Zwrócono także uwagę, że termin przedawnienia tego zobowiązania powinien upłynąć pierwotnie 31 grudnia 2019 r., ale miały miejsce zdarzenia, które spowodowały jego przerwanie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec Podatnika zastosowano środki egzekucyjne, o których Podatnik został zawiadomiony, a zatem zaistniała okoliczność określona w art. 70 § 4 O.p. Podstawą tych czynności było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 października 2019 r. o nadaniu decyzji z 24 czerwca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienia te były zaś poddane kontroli WSA, który wyrokiem z sygn. I SA/Rz 396/20 skargę Podatnika oddalił. Skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia oznaczało, że organy mogły wydać decyzję, o której mowa w art. 99 u.p.t.u., także po 31 grudnia 2019 r.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, ewentualne - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uznania istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznania skargi oraz zasądzenia na rzecz Strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
1. art. 151, art. 153, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Strony w podatku VAT za lipiec 2014 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2019 r., w związku z czym WSA winien był uchylić zarówno decyzję, jak i decyzję NUS;
2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1 -2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa"), w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007r., poprzez oddalenie skargi Strony, podczas gdy Organy naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest działanie na podstawie przepisów prawa, w szczególności, ignorując wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS", "TSUE");
3. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1 oraz P.p.s.a., w zw. art. 120, art. 2a ustawy O.p., art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 1292, z późn zm.)oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organów, który naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, w zakresie transakcji nabycia przez Stronę przedmiotowych maszyn od A.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. oraz uprzedniego ich nabycia przez G. od S.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T.;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 199a O.p., poprzez oddalenie skargi Strony i tym samym zaakceptowanie przez WSA działania organów, które niewłaściwie zastosowały art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 193 § 1-6 O.p., poprzez oddalenie skargi Strony, i tym samym zaakceptowanie przez WSA działania organów, które uznały księgi podatkowe Strony za nierzetelne w części dotyczącej w części rejestrów VAT zakupów i sprzedaży Strony, podczas gdy księgi podatkowe Strony są rzetelne i niewadliwie, a więc stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów;
6. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie uzasadnienia, które odnosi się w fragmentarycznie (lub wcale) do istotnych w niniejszej sprawie zarzutów i argumentacji Strony, przedstawionych przez Stronę w skardze do WSA, co utrudnia Podatnikowi zrozumienie motywów rozstrzygnięcia WSA i adekwatne odniesienie się do nich skardze;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie, iż uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia podstawy prawnej decyzji, a nadto przedstawia wewnętrznie sprzeczną argumentację, utrudniająca Podatnikowi zrozumienie motywów rozstrzygnięcia organu i adekwatne odniesienie się do nich;
8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 155 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 197 § 1-3, art. 120, 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, w konsekwencji czego WSA zaakceptował, że organy bezzasadnie naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, albowiem organy zgromadziły niekompletny materiał dowodowy, a w zakresie zebranego, organy odniosły się sposób wybiórczy i pozbawiony kontekstu, a co WSA bezzasadnie zaakceptował.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:
1. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1-2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1 -3, u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma zastosowanie;
2. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany przez Stronę na zakwestionowanej fakturze zaliczkowej, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł, że postępowanie dowodowe organów nie jest wyczerpujące odnośnie oceny zdolności S.B. do wyprodukowania spornych maszyn, których sprzedaż następnie fakturowano na Podatnika, a także co do okoliczności posiadania spornych maszyn przez Podatnika.
6. Najdalej idącymi są zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie prawa odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem skarżonej decyzji. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., podczas gdy te przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, a przynajmniej organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceny kwestii przedawnienia nie opierają na tych przepisach. Te zarzuty jako zupełnie nieadekwatne w niniejszej sprawie są więc oczywiście bezzasadne.
Jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w tej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia jest powiązana z zastosowaniem art. 70 § 4 O.p. Tymczasem zarzutów naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie postawiono, mimo zawarcia w uzasadnieniu skargi obszernych wywodów nawiązujących do treści uchwały NSA z 26 lutego 2018r., I FPS 5/17 i skutków uchylenia decyzji organu w aspekcie jej egzekucyjnej wykonalności oraz prowadzenia przez Kasatora ogólnej polemiki z ocenę prawną WSA. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie może rozważać zarzutów naruszenia prawa, których nie postawiono w skardze kasacyjnej, poza przesłankami nieważnościowymi, które bierze się pod uwagę z urzędu. W zakresie przepisów normujących kwestię przedawnienia w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. Ogólna polemika Kasatora z organami i WSA w odniesieniu do skutków uchylenia decyzji na płaszczyźnie wykonalności nie może doprowadzić do wykreowania konkretnego zarzutu kasacyjnego.
Dodać należy, że skargę Podatnika na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prawomocnie oddalono wyrokiem NSA z 20 grudnia 2024 r., I FSK 815/21, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu.
7.1. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Na gruncie oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bez znaczenia jest to, czy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa na płaszczyźnie merytorycznej.
8.1. Na płaszczyźnie ustaleń faktycznych zasadnicze znaczenie ma to, czy Podatnik nabył maszyny (rozsypywacz spoiwa oraz recykler kompletnych konstrukcji jezdnych) od A.B., występującego w łańcuchu fakturowania jako dealer maszyn wyprodukowanych przez S.B.. Zdaniem organów i WSA te dwie maszyny nie zostały wyprodukowane przez S.B., a więc nie mogły być przedmiotem dostawy przez A.B. do Podatnika. Z tego względu organy wywodzą, że faktury zakupowe maszyn nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich opisanych i jako tzw. puste faktury nie dają Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Z kolei Podatnik wywodzi kasacyjnie, że dwie sporne maszyny fizycznie istniały, zostały wyprodukowane przez S.B. oraz sprzedane - za pośrednictwem A.B. - do Podatnika; A.B. był pracownikiem swojego brata S.B., ale niezależnie od tego prowadził także własną działalność gospodarczą.
Zagadnienie dotyczące nabycia maszyn jest na tyle istotne, że pośrednio może przekładać się też na ocenę, czy Podatnik wykonał prace związane z budową dróg na rzecz S.B.. Organy wywodzą bowiem, że Podatnik nie dysponował stosownym zapleczem sprzętowym do wykonywania prac drogowych w zakresie stabilizacji gruntów. Z tego względu organy uznały za tzw. pustą fakturę, kwalifikowaną na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. fakturę sprzedażową wystawioną przez Podatnika dotyczącą zaliczkowania przez S.B. współpracy z Podatnikiem.
8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 197 § 1-3 O.p. Organy bezzasadnie naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, albowiem organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowy, a do materiału zebranego organy odniosły się sposób wybiórczy, co WSA bezzasadnie zaakceptował.
9.1. W sprawie nie jest sporne, że S.B. w ramach swojego przedsiębiorstwa zajmował się m.in. produkcją maszyn. Ustalono, że produkcja recyklerów i rozsypywaczy spoiwa była przedmiotem działalności T. S.B. i maszyny drogowe były w ofercie tego producenta. Z tych względów T. S.B. była kontrahentem m.in. firm: R., G. A. B., za pośrednictwem których oferowała do sprzedaży produkowane przez siebie maszyny budowlane.
Organy twierdzą jednak, że akurat tych dwóch maszyn występujących w niniejszej sprawie, a opisanych w spornych fakturach S.B. nie wyprodukował.
9.2. Organy uznały, że S.B. nie dysponował w analizowanym czasie materiałami, przy użyciu których mógł wyprodukować maszyny, jakie miał od niego (pośrednio) nabyć Podatnik.
Organy uznały, że faktury zakupowe S.B. (nabycia drobnych części, np. nakrętek, śrub, prętów gwintowanych, kluczy, świateł odblaskowych, kierunkowskazów, łożysk, różnego rodzaju farb, szczotek, okularów, na łączną kwotę ok. 30 tys. zł) nie mogły stanowić podstawy do budowy dwóch maszyn. W większości był to asortyment zwykle wykorzystywany w remontach, bieżących naprawach i konserwacjach maszyn.
W istocie, tylko z tych elementów spornych maszyn nie sposób było zbudować. Nie można jednak wykluczyć, że do budowy maszyn wykorzystano też inne elementy.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że na hali firmy S.B. znajdowały się inne (bliżej nieokreślone) maszyny w budowie i części do ich budowy, w tym oczekujące na naprawę walce do recyklera, ciągnik z rozsypywaczem, arkusze grubej blachy, części do maszyn, urządzenia do spawania. Świadkowie zeznali, że w 2014 r. hala była wykorzystywana do produkcji, jakkolwiek w 2017 r. (w czasie oględzin) była już częściowo zdemontowana.
Ogólne warunki ujawnione w hali w czasie oględzin nie dają podstawy do zaprzeczania, że mogła być wykorzystywana do produkcji maszyn drogowych, w tym takich jak opisane w spornych fakturach.
9.3. Zdaniem organu dowodu na wyprodukowanie maszyn nie mogą stanowić faktury wystawione na rzecz S.B. przez firmę K.. WSA także uznał, że te faktury są zbyt ogólne.
Twierdzenie organu i WSA nie przekonuje jednak Sądu kasacyjnego. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ wnioskuje, że do ewentualnej produkcji spornych maszyn nie mogłyby posłużyć "zestawy" do produkcji stabilizatora i rozsypywacza zakupione na podstawie faktur, których wystawcą była K.. Przedmiot zakupu, jakkolwiek ujęty dość lakonicznie (brak informacji o jakichkolwiek specyfikacjach, parametrach technicznych czy symbolach itp.) to jednak wskazuje, że chodzi o "zestaw do produkcji stabilizatora SPA" oraz "zestaw do produkcji rozsypywacza spoiw". Dostrzec należy, że zasadniczo odpowiada to opisowi spornych maszyn i pozwala przyjąć, że mowa tu o elementach technicznych, które potencjalnie mogły posłużyć do budowy spornych maszyn. Jakkolwiek ustalone zostało, że K. uchylał się do wykonywania swoich powinności podatkowych w zakresie VAT to przesłuchany jako świadek Z.W.(od 2012 do kwietnia 2014 r. udziałowiec K.) potwierdził, że S.B. był jednym z kontrahentów K., nie potrafił jednak wskazać czy dotyczyło to także 2014 r. W kwestii przedmiotu działalności K. zeznał: "w tym czasie [2012 - do IV 2014] zajmowała się (...) transportem głównie materiałów budowlanych [takich jak] azbest oraz handlem różnych towarów, tj. pojazdy, maszyny drogowo-budowlane". Nie pozwala to jednak wykluczyć, że K. sprzedawała maszyny drogowo-budowlane lub elementy albo części do ich budowy.
9.4. Dostrzec należy, że S.B., przedstawiając "proces produkcyjny" zeznał m.in., że szkice (maszyn) w papierze zawożone są do firmy, która wycina z różnych materiałów elementy i po ich dostarczeniu są one w T. składane, spawane itd. Także R. M.(pracownik T.), na pytanie pracodawcy: "Kupując elementy stalowe, czy jesteśmy w stanie poskładać maszynę, czy musimy korzystać z firm zewnętrznych, które takie blachy obrabiają?" zeznał: "Nawet na chwilę obecną nie jesteśmy tego w stanie wykonać".
Z tego wynika, że w pewnym zakresie w procesie produkcyjnym korzystano z podwykonawców, w szczególności co do obróbki elementów stalowych, blachy, co też należy mieć na uwadze oceniając zdolności produkcyjne S.B..
9.5. Organy wytykają, że S.B. nie dysponował dokumentacją techniczną, w oparciu o którą możliwe byłoby wyprodukowanie spornych maszyn, ani ustalenie ich cech identyfikacyjnych, choćby w oparciu o kompletną dokumentację nabycia części/materiałów.
Z drugiej strony nie jest jednak sporne, że S.B. zajmował się produkcją maszyn do robót drogowych.
Zdaniem organów wykonanie maszyn "z pamięci" lub metodą "prób i błędów" przez pracowników, którzy w firmie S.B. zajmowali się tym wycinkiem jego działalności, jest "wątpliwe" z uwagi na stopień skomplikowania urządzeń mechanicznych. Z kolei brak profesjonalnej linii produkcyjnej musi oznaczać, że roboty takie byłyby czasochłonne, przez co osoby zajmujące się pracami przy budowie takich maszyn (w szczególności tych dwóch konkretnych, które miały być przeznaczone dla Podatnika) powinny pamiętać szczegóły na ten temat. Zdaniem organów, także wartość maszyn wskazuje, że są to konstrukcje, których budowa w oparciu o luźne kartki z odręcznymi rysunkami byłaby "mało prawdopodobna".
Jak wynika z ustaleń kontroli S.B. przekazał; "kserokopię projektu produkowanych maszyn", który stanowią kserokopie 12 luźnych kartek, które zostały określone jako: "wał do rury i do piasty dużej, Stabilizator mały" - odręczny rysunek z podaniem wymiarów oraz zapisane na nim uwagi; "uchwyt" - był to odręczny rysunek z podaniem wymiarów; "uchwyt do ciągnika" - techniczny rysunek z podaniem wymiarów, odręcznie naniesione uwagi i data 2007-03-13; "dla tokarza" - techniczny rysunek z podaniem wymiarów, odręcznie naniesione uwagi i data 2007-03-13; "dla pilarza" - techniczny rysunek z podaniem wymiarów, odręcznie naniesione uwagi i data 2007-03-13; "leska i gniazdo do stab. gruntu, kąty cięcia i spawania" - skan technicznego rysunku z podaniem wymiarów, metryka (tabelka) w obcym języku, opatrzona datą 02.11.2005; rysunek techniczny, brak nazwy części, brak wymiarów; rysunek techniczny z wymiarami, z numeracją elementów bez legendy co oznaczają numery, brak nazwy części; rysunek techniczny, brak nazwy części, z wymiarami, z numeracją elementów, brak legendy co oznaczają numery, metryka (tabelka) w obcym języku, metryka zaciemniona pisakiem; skan zdjęcia części do maszyny, brak nazwy części, zapis pod skanem w obcym języku, podane wymiary; "cięcie i wymiary blachy na rozsypywacz spoiwa 12 ton"; rysunek odręczny z numeracją elementów, brak legendy co oznaczają numery. Praktycznie na wszystkich przekazanych rysunkach brakuje metryki (tabelki) oraz danych osoby sporządzającej ten rysunek.
Rzecz jasna, taka dokumentacja nie odpowiada normom dokumentacji technicznej, dotyczącej projektu, sposobu wytworzenia i eksploatacji maszyn (szczegółowe uregulowania w tym zakresie, takie jak przepisy obowiązującej w 2014r. Dyrektywy maszynowej 2006/42/WE z dnia 17 maja 2006 r.).
Odnosząc się do ocen organu i Sądu pierwszej instancji zaznaczyć należy, że opodatkowanie VAT nie zależy jednak od tego, czy produkowany towar odpowiada wszystkim normom technicznym i wymaganiom techniczno-projektowym.
9.6. S.B. konsekwentnie utrzymuje, że jest konstruktorem maszyn i ich producentem (mowa o budowie od podstaw i sprzedaży nawet 20 maszyn rocznie), czego organy nie podważyły.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnośnie do dokumentacji produkcyjnej maszyn przede wszystkim ustalenia wymaga, czy też inne maszyny do robót drogowych co do których nie ma sporu odnośnie ich wyprodukowania przez S.B. też były produkowane bez szczególnej dokumentacji technicznej, na podstawie owych "12 luźnych kartek", czy może odnośnie innych maszyn istnieje standardowa dokumentacja techniczna.
9.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez specjalistycznej wiedzy i dodatkowych ustaleń w tym zakresie nie sposób ocenić, czy produkcja spornych maszyn leżała w zasięgu wiedzy, umiejętności i możliwości technicznych S.B., skoro co do zasady nie zanegowano jego zdolności produkcyjnych. Nie przekonuje więc twierdzenie, że S.B. nie mógł wyprodukować akurat dwóch spornych maszyn (wedle organów i WSA było to "mało prawdopodobne" lub "wątpliwe"), podczas gdy mógł i produkował bezspornie inne, podobne maszyny.
Nie przekonuje ocena organu i WSA, które nie mając wiadomości specjalnych, których budowa maszyn z pewnością wymaga, apriorycznie zdyskwalifikował możliwości produkcyjne i wiedzę konstruktorską firmy S.B.. Ocena zgodności projektów technicznych maszyn okazanych przez S.B. ze spornymi maszynami oraz relewantność i kompletność części wykorzystanych do ich wytworzenia wymaga wiadomości specjalnych, bowiem wykracza poza wiedzę i doświadczenie życiowe organów podatkowych. W tym zakresie doszło do naruszenia art. 197 § 1-3 O.p.
Z tych względów ponownie rozpatrując sprawę, w razie dalszego kwestionowania możliwości wykonania spornych maszyn na podstawie dokumentacji ujawnionej w firmie S.B., organ powoła biegłego w zakresie budowy maszyn do oceny tej kwestii.
9.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia wymaga produkcja spornych maszyn, a nie to czy od razu (w wersji produkcyjnej) posiadały oznaczenie firmy Podatnika - M., czy może to oznaczenie Podatnik dodał później, w czasie używania maszyn. Z faktu braku na fotografiach maszyn z napisem M. nie można wywodzić, że maszyny nie zostały dla Podatnika w ogóle wyprodukowane. Kwestia oznaczeń maszyn nazwą firmy Podatnika ma drugorzędne znaczenie dla ustalania faktu produkcji tych maszyn.
9.9. Ustalenie organu, że Podatnik zanim oficjalnie zarejestrował działalność gospodarczą - zwrócił się do innej firmy – R. z prośbą o ofertę sprzedaży maszyn, w typie tych maszyn finalnie nabytych później od S.B. nie jest argumentem przemawiającym za tym, iż firma S.B. nie wyprodukowała maszyn dla Podatnika. Dowodzi to tylko tego, że Podatnik rozeznawał się na rynku, czy i gdzie może kupić maszyny. Trudno znaleźć tu jakikolwiek związek tych okoliczności (występowanie z prośbą o ofertę) z oceną, czy firma S.B. wyprodukowała przedmiotowe maszyny, czy nie.
9.10. Dla organu niezrozumiałe jest to, że producent maszyn nie tylko sfinansował zakup wyprodukowanych przez siebie maszyn, ale i "dał" swoim kosztem zarobić pośrednikowi, podczas gdy maszyny miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować.
Co kwestii "sfinansowania" zakupu maszyn trzeba dostrzec, że Strona i S.B. zawarli umowy przewłaszczenia przedmiotowych maszyn na zabezpieczenie rzeczy ruchomych oznaczanych co do tożsamości (określonych ze wskazaniem nr seryjnego), a treść tej umowy wyraźnie nawiązuje do wspomnianej umowy zlecenia. Co więcej, strony ustaliły, że umowa zlecenia dla Podatnika jest zawarta pod warunkiem, iż Strona zakupi maszyny konieczne do wykonania zlecenia. Nie wynika z tego, aby interesy S.B. nie były zabezpieczone.
Odnośnie zaś pośrednictwa to trzeba zauważyć, że S.B. "dał zarobić" pośrednikowi, którym był jego brat. Skoro A.B. był dealerem maszyn produkowanych przez brata to z założenia na tym zarabiał. Koncepcja biznesowa, która opiera się na współpracy biznesowej członków rodziny jest zgodna z doświadczeniem życiowym.
Wbrew twierdzeniu organów, sam udział w transakcji sprzedaży maszyn pośrednika (A.B.) wcale nie jawi się jako nielogiczny, skoro uczestnictwo w łańcuchu dostaw zwiększyło wartość transakcji o 15.000 zł. Rzecz jasna S.B. mógł pomijać swojego brata w pośrednictwie sprzedaży i fakturować maszyny bezpośrednio na Podatnika. Z drugiej strony, możliwe i logiczne było też, że skorzystał z pośrednictwa, dając bratu możliwość zarobku na Podatniku; wszak A.B. uzyskał swoją marżę ze sprzedaży.
10.1. Szczególnej uwagi odnośnie ustalenia istnienia spornych maszyn u Podatnika wymagają wyjaśnienia ARMiR. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji błędnie bagatelizują znaczenie dowodowe informacji ARMiR, która przeprowadziła kontrolę u Podatnika.
W piśmie ARMiR do organu podatkowego z 6 grudnia 2018 r. wskazano, że: "Na czas trwania czynności kontrolnych składały się takie czynności, jak wykonanie fotografii, sporządzenie raportu, być może konieczny był dojazd do miejsca użytkowania kontrolowanych maszyn, być może występowały inne obiektywne trudności wpływające na czas trwania kontroli (nie wynika to jednoznacznie z raportu).". Z tego nie wynika, że spornych maszyn nie było u Podatnika, a wręcz przeciwnie wyjaśniono, że kontrolujący musieli mieć czas, aby ustalić miejsce, w którym maszyny się znajdowały.
ARMiR wyjaśnia, że: "Przedmiotem kontroli były maszyny ruchome, nie związane z gruntem, budynkiem oraz z nieruchomością. Oczywistym jest, że rozsypywacz spoina i recykler nie znajdowały się w mieszkaniu beneficjenta. Raport potwierdza lokalizację operacji, wskazuje także adres miejsca sporządzenia raportu (fizycznego miejsca sporządzenia wersji papierowej raportu). Nie wynika z raportu, że zdjęcia zostały sporządzone pod adresem Makowisko 11/1. Z raportu nie wynika, w jakim miejscu wykonano fotografie maszyn. Inspektorzy prowadzący kontrolę nie pamiętają miejsca postoju maszyn podczas kontroli.". Z tego wyjaśnienia w dalszym ciągu nie wynika teza organów, że Podatnik nie posiadał maszyn.
Jakkolwiek Podkarpacki Oddział Regionalny ARiMR poinformował, że nie posiada dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie czynności kontrolnych to jednak z udzielonych informacji można wywieść, że takie fotografie maszyn dla potrzeb kontroli były wykonywane, jakkolwiek się nie zachowały.
10.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest stwierdzenie ARMiR, że: "Podczas kontroli zostało odnotowane, że beneficjent jest w posiadaniu zakupionych maszyn, tj. Rozsypywacz spoiwa, ładowność 12t (model: X-TRIAL 12 HBR, nr seryjny: 0201404, rok produkcji 2014) oraz Recykler drogowy, gł. frezu 450mm (model: SPA 2400 CRUSHER, nr seryjny: SPA0512014, rok produkcji 2014). Podczas kontroli zakupione maszyny mogły znajdować się w miejscu zamieszkania beneficjenta (pod blokiem Makowisko 11), bądź w miejscu wykonywania usługi.".
Z tych wyjaśnień ARMiR wynika, że kontrolujący dokonali oględzin przedmiotowych maszyn, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami i potwierdzili, że Strona jest w ich posiadaniu i są one zgodne z fakturami przedstawionymi przez Podatnika. ARMiR potwierdził więc posiadanie przez Podatnika dokładnie tych maszyn, jakie zostały wskazane na fakturach otrzymanych przez Podatnika. Specyfikacje wskazane na spornych fakturach zgadzają się ze specyfikacjami ustalonymi przez ARMiR. Należy zatem przyjąć, że numery seryjne i fakt posiadania tych maszyn były przez kontrolujących z ARMiR pozytywnie zweryfikowane albo też, że kontrolujący z ARMiR poświadczali nieprawdę albo też istnieje jakieś inne wyjaśnienie powodów przyjęcia takich ustaleń faktycznych przez ARMiR – co, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno być przedmiotem przesłuchania kontrolujących z ARMiR w charakterze świadków.
10.3. Wbrew temu co wywodzi organ, dotychczasowe wyjaśnienia ARMiR nie są bowiem niekorzystne dla Podatnika. Organ, w razie podnoszenia wątpliwości co do tego, czy faktycznie kontrolujący dokonali oględzin maszyn i dokonali ich fotografii, czy były to te maszyny, które opisano w spornych fakturach, mógł i powinien był tę kwestię szczegółowo wyjaśnić. Organ tego jednak bezzasadnie nie uczynił. Organ dotychczas błędnie nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrolujących z ARMiR.
Przesłuchanie w charakterze świadków pracowników ARMiR organ rozważy ponownie rozpatrując sprawę, w razie dalszych wątpliwości organu co do wyjaśnień ARMiR.
11. Zarówno DIAS jak i Sąd pierwszej instancji próbują wzmacniać swoją argumentację wskazując na wyrok z 11 lutego 2021 r., I SA/Rz 797/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Podatnika na decyzję DIAS w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wiadomo jednak z urzędu, że NSA wyrokiem z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, którego wynikiem było uchylenie decyzji DIAS (wyrok WSA w Rzeszowie z 16 maja 2024 r., I SA/Rz 173/24), z tego zasadniczego powodu, że organ odwoławczy wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.
12.1. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego. Ze wskazanych powodów nie można więc było uznać, że postępowanie dowodowe organów spełniało wymogi wynikające z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.) w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy naruszyły 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Decyzji nie można uznać za spełniającą wymogi prawa zgodnie z art. 120 O.p.
Przełożyło się to też na naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji. Niekompletny materiał dowodowy nie może stanowić dostatecznej podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
12.2. Stwierdzonych naruszeń przepisów procesowych błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji uchybiając przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że zalecane przez Sąd kasacyjny, pogłębione postępowanie dowodowe, jednak potwierdzi zdolności S.B. do wyprodukowania spornych maszyn, a ze strony ARMiR uzyskane zostanie dodatkowe potwierdzenie, że Podatnik posiadał sporne maszyny, a więc zostały one faktycznie wyprodukowane.
Rzecz jasna, nawet posiadanie maszyn i okazanie ich do oględzin przez ARMiR nie przesądza, samo w sobie, o nabyciu własności maszyn i prawie do rozporządzania nim jak właściciel. Ustalenia więc wymaga, po pierwsze, czy sporne maszyny fizycznie istniały w okresie objętym skarżoną decyzją. Po drugie, czy Podatnik kiedykolwiek wszedł w ogóle w posiadanie spornych maszyn. Po trzecie i najważniejsze, oceny wymaga na gruncie oceny spornych faktur zakupowych, czy to Podatnik rozporządzał spornymi maszynami jak właściciel od daty wystawienia spornych faktur, a więc także w kolejnych latach.
Te ustalenia mogą rzutować nie tylko na ocenę prawa Podatnika do odliczenia podatku z faktur zakupowych maszyn, ale też wpływać na ocenę zdolności Podatnika do wykonania prac drogowych na rzecz S.B. opisanych w spornej fakturze sprzedażowej wystawionej przez Podatnika.
13. 1. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 O.p., a także art. 197 § 1-3 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.
13.2. Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej oraz przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.
13.3. Rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów procesowych.
13.4. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że uchylenie decyzji organu ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy, a wymaga obecnie usunięcia stwierdzonych luk i wątpliwości, co do ustaleń faktycznych sprawy.
13.5. Po ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego organ dokona całościowej oceny dowodów pod kątem subsumcji na gruncie prawa materialnego, a w razie dalszego podtrzymywania twierdzenia o oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa dokładnie wyjaśni na czym ono polegało i na jakim etapie fakturowania i dokonywania spornych transakcji doszło do uszczuplenia należności budżetowych z VAT, a także jaki był stan świadomości Podatnika w tym zakresie.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik strony Skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f wskazanego wyżej rozporządzenia).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]