I FSK 434/20

I FSK 434/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 508/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 508/19 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 508/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 11 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 roku oraz I kwartał 2014 roku.
2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2018, poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi pomimo, że doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Stronę w deklaracji podatkowej za wskazane okresy,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi pomimo zaniechania obowiązku ustalenia prawdy materialnej i nie przeprowadzenia następujących dowodów:
- zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowych o przekazanie informacji o podatnikach — aktualnych na dzień wydania decyzji, wbrew postępowaniu Organu, który wykorzystał dane na 2014 - 2015 rok co do: T. sp. z o.o., S. G., J. M. (fakt, że organy podejmowały w tej materii czynności, jak wskazuje uzasadnienie wyroku nie powoduje, że nie należało podjąć wszelkich możliwych czynności, w tym na moment wydawania decyzji,
- zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. I., podczas gdy Sąd bezzasadnie i arbitralnie przyjął, że zawnioskowane dowody nie mogą doprowadzić do nowych ustaleń, nie wskazując uzasadnienia dla tej tezy, podczas gdy dowody te zmierzają do wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT były rzeczywistymi usługami,
- zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przedstawicieli E.sp. z o.o. (przez zwrócenie się do spółki o wskazanie osób mających wiedzę o inwestycji) w zakresie prowadzenia powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T., w tym faktu wykonania tych prac, podczas gdy Sąd bezzasadnie i arbitralnie przyjął, że zawnioskowane dowody nie mogą doprowadzić do nowych ustaleń, nie wskazując uzasadnienia dla tej tezy, podczas gdy dowody te zmierzają do wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT odpowiadają rzeczywiście wykonanym usługom,
- zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, J. K. i jego pracowników, na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców na terenie "[...]" oraz wykonywania prac przez podwykonawców, podczas gdy Sąd bezzasadnie i arbitralnie przyjął, że zawnioskowane dowody nie mogą doprowadzić do nowych ustaleń, nie wskazując uzasadnienia dla tej tezy, a dowody te zmierzają do wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT odpowiadają rzeczywiście wykonywanym usługom, a fakt ten może zostać potwierdzony przez inwestora;
- zaniechania przeprowadzenie dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego: S. W. i K. J., podczas gdy Sąd bezzasadnie i arbitralnie przyjął, że zawnioskowane dowody nie mogą doprowadzić do nowych ustaleń, nie wskazując uzasadnienia dla tej tezy, podczas gdy dowody te zmierzają do wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT odpowiadają rzeczywistym usługom, a inspektorzy nadzoru na bieżąco kontrolowali prace podwykonawców;
- zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników podatnika, w związku z posiadaniem przez nich wiedzy o pracach wykonywanych przez podwykonawców Skarżącej, podczas gdy Sąd bezzasadnie i arbitralnie przyjął, że zawnioskowane dowody nie mogą doprowadzić do nowych ustaleń, nie wskazując uzasadnienia dla tej tezy, podczas gdy dowody te zmierzają do wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT odpowiadają rzeczywistym usługom;
- zaniechania zwrócenia się do zarządcy stacji G., celem ustalenia osób, które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na jej terenie, podczas gdy Sąd bezzasadnie i arbitralnie przyjął, że zawnioskowane dowody nie mogą doprowadzić do nowych ustaleń, nie wskazując uzasadnienia dla tej tezy podczas gdy dowody te zmierzają do wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT odpowiadają rzeczywistym usługom;
- zaniechania zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu ustalenia, czy S.G. korzysta z ubezpieczenia społecznego, jakie dane adresowe wskazała w systemie ubezpieczeń społecznych i czy jest obecnie płatnikiem składek lub ubezpieczonym (fakt, że organ podejmował w tej materii czynności, jak wskazuje uzasadnienie wyroku nie powoduje, że nie musiał podjąć wszelkich możliwych czynności, a czynność ta pozwoliłaby na zlokalizowanie podwykonawcy);
- zaniechania zwrócenia się do Krajowego Rejestru Sądowego o przekazanie akt T. sp. z o.o. celem ustalenia osób zarządzających spółką i reprezentujących ją obecnie oraz w okresie wykonywania robót budowlanych (fakt, że organ podejmował w tej materii czynności, jak wskazuje uzasadnienie wyroku nie powoduje, że nie musiał podjąć wszelkich możliwych czynności), a mimo to organ poprzestał na informacji z kontroli podatkowej z roku 2015 r.;
- zaniechania wezwania i przesłuchania K. H., pełnomocnika spółki T. sp. z o.o., pomimo że organ wiedzę o świadku miał na podstawie postępowania kontrolnego, a fakt, że pełnomocnik nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące Skarżącej nie znaczy, że nie mógł mieć wiedzy na temat prac na inwestycji w B.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji, w sytuacji gdy ta opierała się na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów w zakresie:
- pominięcia dowodów z umów zawartych przez podatnika z kontrahentami - Sąd
nie wskazał dlaczego dowód ten został pominięty i dlaczego zarzut dowolnej
oceny umowy był w tym zakresie chybiony;
- pominięcia wyjaśnień złożonych przez inwestora inwestycji w B., a w
szczególności dotyczących potwierdzenia wykonania robót dokumentowanych
fakturami VAT przez generalnego wykonawcę M. — Sąd nie wskazał,
dlaczego dowód ten został pominięty a zarzut dowolnej oceny umowy był
w tym zakresie chybiony;
- ustalenia, że wydatek na rzecz zakupu bramy firmy H. powinien zostać
rozliczony stosunkowo licząc powierzchnię biura do pomieszczeń w budynku,
podczas gdy montaż wysokiej jakości bram był podyktowany wyłącznie
zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością;
- ustalenia, że wydatek na rzecz ochrony J. sp. z o.o. powinien zostać
rozliczony stosunkowo licząc powierzchnię biura do pomieszczeń w budynku,
podczas gdy zatrudnienie agencji ochroniarskiej było podyktowane wyłącznie
zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością;
- pominięcia, że zakup dachówki Angoba służył wykonaniu dachu na stacji G. w
M. jednakże dachówka uległa zniszczeniu — co miało związek z
realizowanymi inwestycjami, a kolejna dachówka została użyta do wzmocnienia
terenu, a okoliczności te przyznał W. Z., które to zeznania sąd uznał
za wiarygodne;
- pominięcia zeznań I. T. i J. T., w których potwierdzili oni
wykonanie czynności i zapłatę VAT w związku z fakturą wystawioną na rzecz
M., I. T. potwierdziła, że mąż mógł wystawiać faktury i wykonać
pracę potwierdzoną fakturą VAT, a J. T. potwierdził wykonanie prac, a
jedynie omyłkowo podał stację benzynową a nie G., przy czym w zakresie
robót gruntowych, niwelacyjnych nie było potrzeby sporządzania szczegółowych
protokołów odbioru;
- pominięcia zeznań W. Z., który wskazał, jakie czynności
wykonywała na budowie firma S. G. l, T. sp. z o.o. i
J.;
- pominięcia zeznań S. D., w których potwierdził on wykonanie
robót na rzecz M. i wieloletnią współpracę z inwestorem, a zatem był
podwykonawcą sprawdzonym.
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zasygnalizowanych w odwołaniu - nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania, ponieważ fakt, iż Organ nie zamierza przeprowadzić tych dowodów, powinien zostać zakomunikowany Skarżącej, aby ta mogła złożyć dodatkowe wnioski dowodowe — aby zapewnić w ten sposób stronie czynny udział w postępowaniu.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przepisu, który przestał obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., a zatem nie mógł regulować i stanowić podstawy prawnej dla kwoty zobowiązań za I kwartał 2014 r., a zatem wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej, a fakt, że organ podał ten przepis w podstawie prawnej decyzji wskazuje, iż na tej podstawie orzekał w sprawie - trudno uznać, jak stwierdził Sąd, że była to omyłka, a jeżeli uznać to za podstawę prawną to była to podstawa błędna;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
6. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które w tej sprawie nie wystąpiły. Zasadne pozostaje podkreślenie, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny musi określać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały, jego zdaniem, przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie, natomiast w przypadku naruszeniu prawa procesowego – oprócz wskazania naruszonych przepisów należy wykazać wpływ takiego działania na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym warunkom uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna w swojej ograniczonej formie wymienia w petitum opisowo zarzuty łącząc je z wąskim zakresem naruszonych przepisów oraz w większości nie zawiera uzasadnienia do tych zarzutów.
7. Istotą sporu pomiędzy stronami na etapie skargi kasacyjnej w sprawie są ustalenia faktyczne, w ramach których organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w uznaniu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, wystawionych na rzecz Strony przez pięciu kontrahentów. Rozliczenia podatku należnego za kontrolowany okres nie kwestionowano. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 229 O.p. akcentując nieprawidłowości w przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego.
8. Dwa pierwsze z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej). Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w sprawie – w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a Skarżącą. Domagając się uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie istnienia tych przesłanek. Powołane wyżej, jako naruszone, przepisy postępowania podatkowego Skarżąca uzasadniała wskazaniem dowodów, które – w jej ocenie jako konieczne dla zupełności postępowania dowodowego – zaniechane, skutkowały brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że wymieniając szereg zaniechań dowodowych w skardze kasacyjnej nie powołano art. 188 O.p., który nakłada na stronę obowiązek formułowania skonkretyzowanych tez dowodowych, a jedynie art. 187 § 1 O.p., który w sposób ogólny formułuje obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
9. Sąd pierwszej instancji dostrzegł nieprawidłowość działania Organu, który w sposób formalny nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu wniosków dowodowych przez wydanie stosownego postanowienia, lecz ocenę w tym zakresie zawarł już w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy przeanalizować powołane ustalenia na okoliczność relacji z kontrahentami w zestawieniu z wnioskami dowodowymi Strony wymienionymi w skardze kasacyjnej.
10. Niesporna pozostawała okoliczność, że w analizowanym okresie Skarżąca dokonała sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm D. s.c. (później D. Spółka jawna B. K.) oraz E. Sp. z o.o. Odbiorcy usług od Skarżącej potwierdzili ich wykonanie. Organy zakwestionowały natomiast faktury nabycia przez Skarżącą usług budowlanych, które wykonać mieli na jej rzecz podwykonawcy. W zaskarżonej decyzji Organ stanął na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; podstawą materialnoprawną stanowił art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dotyczy to następujących wystawców faktur wystawionych na rzecz Skarżącej:
[....]
11. Niesporne jest, że pierwsza z wymienionych kontrahentów wystawiła fakturę z 27 września 2013 r. z tytułu wykonania prac ogólnobudowlanych w M. M., z gotówkową formą płatności. Kontrola podatkowa przeprowadzona u tej kontrahentki wykazała, że w zbiorze dokumentów źródłowych nie zaewidencjonowała takiej faktury, jak również nie rozliczyła jej w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 roku. Inwestycja (zlecone prace) dotyczyła wykonania dla E. sp. z o.o. budowy stacji elektroenergetycznej.
12. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść przesłuchania I. T., w którym wykazała się ona znikomą wiedzą na temat usług, które miałaby wykonać – nie kojarzyła ani Skarżącej, ani usług, które opisane zostały na okazanej jej fakturze w szczególności zaś przyjęcia gotówkowej zapłaty. Zeznała, że w ramach prowadzonej działalności nie świadczy usług budowlanych, lecz zajmuje się sprzątaniem wnętrz; nie posiada także sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Zasugerowała jednak, że sporną fakturę (jak i usługi nią objęte) wystawił jej mąż, J. T., bez jej wiedzy. Zeznając na tę okoliczność J. T. potwierdził wykonanie usługi budowlanej na rzecz Strony, jednak stwierdził, że dotyczyły one prac na stacji benzynowej w M. M.; współpracę ze Skarżącą miał nawiązać za pośrednictwem osoby, której danych nie potrafił wskazać. Nie miał również wiedzy kto wykonywał prace, nie przedstawił protokołów ich odbioru ani pokwitowania otrzymania zapłaty. Przyznał, że pieniądze po zapłacie ludziom, przepił.
13. W skardze kasacyjnej Skarżąca domagała się uzupełnienia postępowania dowodowego o informację od przedstawicieli E. sp. z o.o. "o wskazanie osób mających wiedzę o inwestycji", które mogłyby potwierdzić wykonanie prac przez firmę I. T..
14. Odnosząc się do takiego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe z udziałem bezpośrednich wykonawców – wystawców kwestionowanej faktury - którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez siebie prac (nawet J. T. pomylił stację benzynową ze stacją elektroenergetyczną), nie zaewidencjonowali przedmiotowej faktury w swoich ewidencjach a prowadzona przez firmę W. działalność miała inny charakter – w sposób wystarczający wykazało, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Skarżąca formułując swoje zarzuty domagała się prowadzenia postępowania w kierunku bliżej nieokreślonego poszukiwania dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona zarzuciła "Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawicieli E.sp. z o.o. na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T.". Jednak Skarżąca nie sprecyzowała tego wniosku, nie wyjaśniła przy tym, w jaki sposób poszukiwanie dowodów mogłoby potwierdzić okoliczność, co do której strony transakcji (Skarżąca i I. T.) mają znikomą wiedzę. Oczekuje się zatem, że takie znalezione dowody miałyby wyjaśnić okoliczności, co do których sama Strona nie ma wiedzy. W tym kontekście odnotować należy treść informacji udzielonej przez E. sp. z o.o. z 19 października 2016 r. znajdującej się w aktach podatkowych, że "Firma M. nie przedstawiła wykazu podwykonawców, w związku z czym nie mieliśmy podstaw do negowania jej rozliczeń". Ocena tej transakcji przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasługuje na aprobatę. Z informacji tej wynika, że podmiot ten nie ma wiedzy o podwykonawcach Strony.
15. W zakresie transakcji z firmą T., udokumentowanych 17 fakturami (wystawionymi w okresie od października do grudnia 2013 roku) ustalono, że miały dotyczyć usług podwykonawczych rzekomo wykonanych w M. na stacji energetycznej G. oraz hotelu w B.. Przeprowadzona wobec tej kontrahentki kontrola podatkowa wykazała brak możliwości kontaktu z nią i w efekcie organom nie udało się dotrzeć do żadnych dokumentów księgowych takiej działalności. Deklaracja VAT za IV kwartał 2013 r. nie została złożona. Wobec tej kontrahentki wydana została 2 kwietnia 2015 r. decyzja określająca podatek na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT wobec braku jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
16. Przesłuchany na okoliczność tych transakcji, jako świadek, mąż Skarżącej, który w rzeczywistości prowadził przedmiotową działalność, (stąd znikoma wiedza Strony) przyznał, że nie znał żadnych danych dotyczących tego podmiotu przed podjęciem decyzji o współpracy (kwalifikacje, maszyny, pracownicy, doświadczenie). Sama Skarżąca nie miała żadnej wiedzy o zakresie prac i miejscach ich wykonania. Przedłożyła umowę o współpracy, na której są podpisy Skarżącej i S. G., co budzi wątpliwości w świetle deklaracji Strony, że zna i nie potkała tej kontrahentki.
17. Mąż Skarżącej deklarował znajomość firmy T. i zeznał, że wykonywała ona prace przy [...]. Kontakty nawiązał przez T. S., z którym miał rozmawiać w składzie budowlanym; wskazał, że prace musiały być wykonane szybko, bo inwestor pozyskał dofinansowanie z banku i trzeba było wykonać prace budowlane o szerokim zakresie. Zapłata za usługi była gotówkowa – T. S. miał przynosić faktury podpisaną przez S. G. a mąż Skarżącej dokonywał płatności bez kontaktu z wystawcą faktur. Skarżąca dowodziła, że wykonanie prac może potwierdzić inwestor, J. K., lub wspólnik, I. S..
18. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania T. S., który jednak nie stawił się w organie. Zwrócono się również do policji o ustalenie miejsca pobytu S. G. i ustalono, że (informacja z 27 marca 2018 roku) pod wskazanym adresem (miejsce prowadzenia działalności) mieszkają rodzice S.G., którzy oświadczyli, że córka nie przebywa tam od 16 lat (tj. od ok. 2002 roku) i nie znają miejsca jej pobytu.
19. W skardze kasacyjnej Skarżąca w zakresie ustaleń co do współpracy z tą kontrahentką zarzucała brak zgromadzenia aktualnych informacji o S. G. i powoływanie się na dane z lat 2014-2015. Skarżąca domagała się poszukiwania informacji w ZUS, czy S.G. jest zgłoszona do ubezpieczenia, podjęcia działań na rzecz ustalenia, jaki jest jej aktualny adres. Niesporna była okoliczność, że kontrahentka nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2013 r., a Skarżąca nie weryfikowała swoich kontrahentów nawet w zakresie wpisu do CEIDG, złożenia deklaracji VAT-R, VAT-5.
20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku kompletności materiału dowodowego w odniesieniu do ustaleń dotyczących rzekomych usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez tę kontrahentkę, są niezasadne. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że sporne usługi wykonała na jej rzecz S.G., nawet nie miała z nią kontaktu poprzestając na pośrednictwie T. S.. Tymczasem zakres prac dokumentowało aż 17 faktur. W trakcie postępowania podatkowego nie tylko nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentką ani żadnymi osobami, które potwierdziłyby jej wykonawstwo robót. Nie ustalono, by kiedykolwiek dysponowała infrastrukturą niezbędną do wykonania prac, które – jak stwierdził mąż Skarżącej – musiały być wykonane wyjątkowo szybko. Uzasadnienie takie jest mało wiarygodne w świetle zasad logiki. W tym kontekście poszukiwanie dowodów na okoliczności, co do których wiedzy nie ma sama Skarżąca, wykracza poza uzasadniony zakres postępowania w sprawie.
21. Odnosząc się do oceny charakteru faktur z 30 grudnia 2013 r. oraz z 30 stycznia 2014 r. na prace przy budynku "[...]" w B. wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. D. działającego pod firmą PHU D., Naczelny Sąd Administracyjny również uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne.
22. Skarżąca nie podważała ustalenia, że kontrahent ten nie zatrudniał żadnych pracowników i deklarował wyłącznie posłużenie się podwykonawcami. Przeprowadzona u niego kontrola podatkowa wykazała, że realizację prac, które miał wykonać dla Skarżącej zlecał wielu, kolejnym podwykonawcom. S. D. przyznał, że na okoliczność wykonania robót budowlanych nie sporządzano protokołów odbioru robót, ponieważ kolejne etapy odnotowywano w dzienniku budowy; płacono gotówką lub przelewem, na co nie okazał jednak żadnych potwierdzeń. Skontrolowano również wskazanych dostawców usług budowlanych tego kontrahenta, stwierdzając, że w dokumentacji miał faktury od następujących podwykonawców:
- Z. (dwie faktury); co do tego podmiotu organy ustaliły, że nie złożył on w ogóle zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT, ani deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nie stwierdzono żadnych śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez tę osobę,
- T. sp. z o.o. (trzy faktury); organy podatkowe ustaliły, że spółka ta nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie można było nawiązać kontaktu z tym podmiotem, spółka zarejestrowana była w W. w wirtualnym biurze;
- E. Sp. z o.o. (faktura wystawiona w grudniu 2013 r.) nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, podmiot figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako wykreślony z rejestru podatników VAT (tak wynika z decyzji wydanej wobec tej spółki z 8 maja 2015 r.)
- B.C.(jedna faktura), nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem;
- T.sp. z o.o. (faktury dwie) przeprowadzono kontrolę i stwierdzono, że podatek VAT za I kw. 2014 r. nie został wpłacony, spółka złożyła zerową deklarację VAT-7K za II kwartał, w której nie wykazała kwoty sprzedaży i zakupów. Do akt sprawy włączona została zanonimizowana wersja decyzji wydanej wobec tej spółki z 21 lipca 2015 r. w zakresie VAT za I i II kwartał 2014 r.
23. Podczas przesłuchania w charakterze strony (protokół włączony do akt) S. D. zeznał, że w analizowanym okresie prowadził działalność "w zakresie pośrednictwa robót budowlanych oraz handlu i montażu stolarki budowlanej". Przyznał, że były zawierane umowy ze Skarżącą i D. na dostawę stolarki, co było jego głównym zajęciem (w tym zakresie opisał dokładnie gdzie kupował stolarkę). Co do innych robót wskazał, że materiały mieli dostarczać podwykonawcy oraz wykonawcy. Kontrahent ten przyznał, że sam nie nadzorował swoich podwykonawców, albowiem zamieszkiwał w B.. Jak stwierdził wyręczał się pełnomocnikami, K. K. i F. S.. Z kolei K. K. podczas przesłuchania zaprzeczył tym twierdzeniom (włączono do akt sprawy protokół przesłuchania go jako świadka w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego za 2013 roku Strony). Zeznał, że sam niczego nie wykonywał dla Skarżącej, ale coś robił jego kolega, S. D., który poprosił go o poszukanie kogoś do robót w B.. Świadek wówczas podjechał do B., gdzie spotkał F. S., którego umówił na spotkanie i słyszał, że "się dogadali". Nie miał nigdy pełnomocnictwa od S. D., ale przyznał, ze jak tego ostatniego nie było w W., to odbierał "listownie dokumenty". Nie był jednak na budowie w B. (mimo, że mąż Skarżącej zeznał, że pracował on wraz z innymi pracownikami) i nic nie wie na jej temat; przyznał, że przekazywał dokumenty F. S.. Nie znał innych podwykonawców, np. firmy T., E. rzekomo pracujących przy tej budowie. Co istotne K. K., który deklarował zrekrutowanie F. S. do wykonania prac dla S. D., nie potrafił podać żadnych danych kontaktowych do F. S. w efekcie nie udało się dotrzeć w ramach postępowania do tej osoby.
24. Organy oceniły, że S. D. nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność współpracy z podwykonawcami np. protokoły odbioru robót, umów, potwierdzenia zapłaty. Nie potrafił również przekazać kontaktu do osób, które prace miały wykonać. W wyniku podjętych działań za pośrednictwem policji ustalono, że F. S. pełni włóczęgowski tryb życia i jest osobą nadużywającą alkoholu. Zaakceptowanie wersji S. D. co do sposobu zrealizowania prac dla Skarżącej skutkowałoby przyjęciem mało racjonalnej, w świetle zasad doświadczenia życiowego wersji, że powierzał on wykonanie pilnych prac podmiotom, czego w żaden sposób nie dokumentował, jak również nie wie, gdzie szukać kontrahentów, gdyż nie ma i nie miał z nimi kontaktu. Trudno uznać, że takie pozyskiwanie współpracowników gwarantowało szybką realizację wykonania robót.
25. Pozostali podwykonawcy, których faktury posiadał S. D. byli nieosiągalni dla organów podatkowych, nie składali deklaracji podatkowych, nie było żadnego śladu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej (T.sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. wystawiono decyzję ze 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz D. D..
26. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których Skarżąca domagała się w licznych punktach uzupełnienia postępowania dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny w stanie faktycznym sprawy uznał za niezasadne. Trafnie charakter wskazanych braków oceniony został jako poszukiwanie dowodów. Skoro S. D. zadeklarował, że przedmiotem jego działalności było jedynie pośrednictwo w usługach, to Skarżąca powinna była wykazać zainteresowanie, jakich wykonawców zrekrutuje kontrahent. Skoro Skarżąca zobligowana była do wykonania swoich prac terminowo, to oczywistym wydaje się, że powinna się upewnić czy zlecenie prac S. D. (zamieszkującemu w B. i samodzielnie wychowującym dwójkę małoletnich dzieci, jak przyznał), który podzleci to innym podwykonawcom dawało pewność co do wykonania prac.
27. W zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez T.sp. z o.o. (21 faktur) z tytułu prac budowlanych w miejscowości B. ustalono, że prezes spółki, K.H. (do 20 marca 2015 r.), który bez wezwania stawił się w siedzibie organu podatkowego, nie potrafił podać żadnej konkretnej informacji na temat transakcji ze Skarżącą. Niesporna była okoliczność, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego, maszyn, urządzeń, pracowników niezbędnych do wykonania prac w takim zakresie. Wykonanie usług nie zostało w żaden sposób udokumentowane - brak dokumentów dotyczących usług a wobec spółki ostatecznie wydana została decyzja na 108 ust 1 ustawy o VAT. Siedzibą spółki było wirtualne biuro, w trakcie postępowania nie można się było skontaktować z tym podmiotem, stąd organy podatkowe nie miały dostępu do jego dokumentacji księgowej; podmiot ten nie miał żadnego rachunku bankowego. Ustalenia wobec tej spółki pozwalały na wniosek, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności. Skarżąca nie znała osoby podpisanej pod umową o współpracy z 2 stycznia 2014 r. "R.".
28. W skardze kasacyjnej, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca domagała się przesłuchania w charakterze świadka K. H., jednak trzeba mieć na uwadze, że z osobą tą nie było kontaktu. Zasadnym było wykorzystanie okoliczności, że K. H. sam zgłosił się do organu podatkowego i ze złożonych przez niego ad hoc wyjaśnień nie wynikało, by posiadał wiedzę na temat usług objętych fakturą. Za niezasadny należało potraktować wniosek Skarżącej o dokonanie analizy przepływów finansowych spółki, skoro ustalono, że nie ma ona konta a dane w Krajowym Rejestrze Sądowym nie były aktualizowane.
29. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaniechania przesłuchania w sprawie inspektorów nadzoru inwestorskiego, S. W. i K. J., i arbitralnego, zdaniem Strony, stanowiska Sądu pierwszej instancji, że dowody te nie doprowadzą do nowych ustaleń w sprawie. Formułując takie zarzuty Skarżąca pomija, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się oświadczenia K. J. z 10 sierpnia 2018 r. oraz S. W. z 1 sierpnia 2016 r., którzy w odpowiedzi na skierowane do nich przez organ podatkowy zapytania, nadesłali oświadczenia, że nie mogą do sprawy dodać nic poza to, co zostało odnotowane w dziennikach budowy. Niesporne jest, że ze znajdujących się w aktach sprawy dzienników budowy nie wynika udział żadnego ze wskazanych przez Skarżącą podwykonawców. Niezasadny był także zarzut zaniechania przesłuchania J. K. w sytuacji gdy osoba ta została przesłuchana w sprawie 23 września 2014 r.
30. W zakresie dwóch faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez J. M.o, działającego pod firmą J. z tytułu prac wykonanych przy "[...]" w B.(zapłacone gotówką bez pokwitowań i nie ujęte w ewidencjach i deklaracji VAT) przeprowadzono kontrolę podatkową u tego kontrahenta. J. M. oświadczył, że brak ujawnienia faktur wynikał z oczekiwania na wystawienie faktur przez jego podwykonawcę, firmę P.H.U. E. s.c. z C.. Przesłuchany 22 października 2014 r., jakkolwiek potwierdził wykonanie prac budowlanych w lutym/marcu 2014 r., to zeznał, że nie wykonał tychże usług samodzielnie, ponieważ nie zatrudniał żadnych pracowników. Przyznał, że 70% prac wykonywała, jako podwykonawca, firma P.H.U. E. . s.c. z C., którą reprezentował P. I.. Jednak właściwy dla tego ostatniego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego poinformował, że w systemach organu podatkowego nie figuruje P. I. ani jako spółka cywilna, ani jako osoba fizyczna.
31. J. M. zeznał, że wręczał fakturę i wówczas dostawał zapłatę w gotówce, czego nie kwitował. W konsekwencji Organ stanął na stanowisku, które trafnie podzielił Sąd pierwszej instancji, że J. M. nabywał i sprzedawał Skarżącej usługi montażowo-wykończeniowe, roboty budowlane nabywane od firmy P.H.U. E.. s.c., która była podmiotem nieistniejącym. Organ wydał wobec J. M. 8 czerwca 2015 r. decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie na 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącej faktur.
32. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podnosiła brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. I.. Jednocześnie Skarżąca pomija okoliczność, że osoby tej nie udało się organom podatkowym zidentyfikować jako istniejącego podmiotu gospodarczego w trakcie postępowania, co skutkowało oceną, że nie jest to rzeczywisty podmiot. Nie można czynić organom podatkowym z tego tytułu zarzutów, skoro bezpośredni kontrahent, J. M., który deklarował współpracę z firmą P.H.U. E. , nie potrafił określić żadnych danych kontaktowych pozwalających na zidentyfikowanie tego podmiotu i jego przedstawiciela, P. I., jako rzeczywiście funkcjonującego przedsiębiorcy. Osoby tej nie znała również Skarżąca. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zarzut w tym zakresie uznał za nieuzasadniony.
33. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji pominięcia dowodów w postaci umów Strony z wykonawcami. Dokumenty te nie zostały uznane za dowody, które w pewny sposób potwierdzały rzetelność faktur. W kilku przypadkach wykazano sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Skarżącej, która deklarowała, że nie zna i nigdy nie spotkała podwykonawcy a następnie okazywana była umowa, na której wraz z takim podmiotem była podpisana. Nadto ustalone, obiektywne okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów, które miały w sprawie wykonać przedmiotowe usługi, nie podważone przez Skarżącą (często niekwestionowane), nie potwierdzały wersji Strony. Pisemne umowy nie były wystarczające dla odmiennej oceny.
34. Skarżąca w skardze kasacyjnej powtórzyła również zarzuty podnoszone w trakcie całego postępowania a dotyczące pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu zakupu usług ochrony udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ochronę J. Sp. z o.o. z tytułu ochrony nieruchomości w B. przy ul. [...] oraz zakupu bramy garażowej HORMAN. Nie kwestionując, że oba wydatki dotyczyły nieruchomości, na której znajduje się jej dom mieszkalny podnosiła, że wydatek został poniesiony wyłącznie z powodu prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem na nieruchomości przechowuje materiały budowlane.
35. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie podważyła ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki te można rozliczyć jedynie proporcjonalnie jako nie związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Zarzut w tym zakresie, nie rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wydatki te, aczkolwiek związane z nieruchomością, jedynie częściowo przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej (był to dom mieszkalny Skarżącej) w całości dotyczyły działalności gospodarczej - nie mają żadnego oparcia w ustaleniach faktycznych i polegają wyłącznie na twierdzeniach Strony. W efekcie zarzuty o wyłącznie polemicznym charakterze nie mogły zmienić oceny ustaleń w tym zakresie, szczególnie wobec braku zarzutu z art. 191 O.p.
36. Skarżąca podniosła również zarzut pozbawienia jej podatku naliczonego z faktury nabycia materiału do pokrycia dachu w postaci dachówki grafitowej Anagoba do pokrycia dachu (faktura z 25 września 2013 r.) na stacji G.. Skarżąca podniosła, że dachówka uległa zniszczeniu i została złożona w wykopie pod stację transformatorową, jednak nie sporządzono protokołu na tę okoliczność. Niesporne pozostaje ustalenie, że do pokrycia dachu na stacji użyto blachy.
37. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie jest on zasadny. Skarżąca powtórzyła go, wzorem skargi do Sądu pierwszej instancji, jednak nie podniosła żadnych nowych argumentów podważających racjonalność oceny w zaskarżonym wyroku ustaleń organu podatkowego.
38. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. oraz art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 O.p. za niezasadne. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody, w zakresie możliwym do przeprowadzenia, dawały podstawę do wniosków, że zakwestionowane decyzje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na okoliczność wykonania na jej rzecz usług przez wystawców faktur. Sama okoliczność, że roboty takie ostatecznie zostały wykonane, nie może być uznana za wystarczający dowód, bo nie wynika z niego, czy dokonali tego wystawcy faktur.
39. Uznając, że zarzutami procesowymi Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Skarżąca podniosła naruszenie art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. Ocena prawidłowości zastosowania pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. Ponieważ Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zastosowanie powyższego przepisu nie budziło więc wątpliwości.
40. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d oraz art. 29 ust 1 ustawy o VAT. W tym zakresie podniosła, że przepisy zostały powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego I kwartału 2014 r. tymczasem przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2014 r. Organ wskazał, że przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie, z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza. Spór w sprawie nie dotyczył podstawy opodatkowania, lecz prawa do odliczenia podatku naliczonego, stąd powołanie przepisów odnoszących się jedynie do części rozstrzygnięcia (roku 2013) nie jest wadą, która uzasadniałaby wyeliminowania z obrotu takiego rozstrzygnięcia.
41. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).
Sędzia NSA spr. Sędzia NSA Sędzia NSA
Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki