I FSK 434/19

I FSK 434/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 657/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 657/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.459.2017, IOV-1/4103-177/17/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.459.2017, IOV-1/4103-177/17/10/08, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 49.686 (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 657/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: organ drugiej instancji lub DIAS) z 7 maja 2018 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W związku z postępowaniem kontrolnym Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. tj. za okresy objęte postępowaniem kontrolnym. Złożone przez Spółkę korekty obejmowały w całości ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania. Ponadto, ponieważ
w wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził także, że Spółka ma obowiązek zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawionych na rzecz N. Gmbh faktur, organ ten wydał w dniu 7 lipca 2017 r. decyzję określającą na podstawie
art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: u.p.t.u), kwoty podatku do zapłaty: za styczeń 2012 r. w wysokości 1.865.681 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.983.554 zł.
Po rozpoznaniu odwołania spółki DIAS utrzymał w mocy decyzję w części za styczeń 2012 r. oraz wskazał, że w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku za kwiecień 2012 r. wydana zostanie odrębna decyzja. Organ Drugiej instancji stwierdził, że nie powstał w styczniu 2012 r. obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust.
1 pkt 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tym samym Spółka nie powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. po stronie podatku należnego podatku wynikającego z przedmiotowych faktur VAT z dnia 25.01.2012 r. wystawionych dla N. Gmbh. Spółka podziela takie stanowisko organów podatkowych - co wynika ze złożonej w dniu 31.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., w której Spółka m.in. dokonała obniżenia podatku należnego (w porównaniu z poprzednią deklaracją) o kwotę 1.865.681,- zł, wskazując w uzasadnieniu tej korekty na ustalenia organu I instancji. Organ wskazał, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że N. Gmbh posiada sporne faktury z dnia 25 stycznia 2012 r. i wykazany na nich podatek naliczony został wykazany w rejestrze zakupu i w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., co oznacza, że nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu drugiej instancji. Wskazał, że dla skuteczności złożonych korekt bez znaczenia pozostaje fakt, że odrębnym pismem z dnia 31
stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki zgłosił zastrzeżenia co do prawidłowości w doręczeniu postanowienia i Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017 r. Uwzględnienie
wyników kontroli i złożenie korekt deklaracji jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem. Spółka w niniejszej sprawie reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, trudno więc przyjąć, że złożyła korekty nieświadoma skutków tej czynności. Zastosowania w tej sytuacji nie miał też powołany w skardze art. 155 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia
wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca powołuje ten przepis wskazując, że należało oczekiwać nabrania przez organ wątpliwości co do woli strony i wezwania jej do ich wyjaśnienia. Jednakże wola Spółki została dostatecznie jasno wyrażona przez
złożenie korekt deklaracji wraz z ich uzasadnieniem, zgodnie z pouczeniem wystosowanym przez organ i w wymaganym przez prawo trybie i terminie.
WSA wskazał, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i to z niej wynika obowiązujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W związku z trybem, w jakim korekta ta została złożona (art. 14c ustawy o kontroli skarbowej) i uzasadnieniem tej korekty, przyjąć należy, że Spółka zaakceptowała ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ w postępowaniu kontrolnym oraz uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT stwierdzone w jego toku nieprawidłowości polegające na wystawieniu faktur VAT dokumentujących czynności, które jeszcze nie zostały dokonane. Dlatego też postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli. W rezultacie, Spółka zaakceptowała stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pięciu wież wiatrowych nie powstał w styczniu 2012 r. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionych faktur, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny.
Ponadto analizując kwestię wystąpienia w sprawie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych Sąd pierwszej instancji również podzielił ocenę organów podatkowych. Wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, jak chce tego strona, że w sprawie nie doszło do niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Przeciwnie, sporne faktury niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez stronę. Opisywany przez skarżącą fakt wzywania przez nią Naczelnika UCS do większej aktywności wobec N. Gmbh nie świadczy o wyeliminowaniu przez nią ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. To podatnik, a nie organy, winien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: p.p.s.a.):
I. naruszenie prawa materialnego, polegające na:
1. niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm., dalej jako: O.p.) z uwagi na oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 203 Dyrektywy 112, polegającym na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych rozstrzygnięć Organów I i II instancji, z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mimo zignorowania przez Organy, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowane art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do rzeczywistych i przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Społkę na rzecz N. GmbH (dalej: "N.") z uwagi na:
a. brak podstaw do twierdzenia, że faktury dokumentujące dostawę i montaż wież na rzecz N., stanowią faktury o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (tzw. puste faktury), w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że transakcja została przez Spółkę wykonana;
b. brak podstaw do twierdzenia, że faktury dokumentujące dostawę i montaż wież na rzecz N. stanowią faktury o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. puste faktury) tylko z uwagi na okoliczność, że zostały wystawione przedwcześnie;
c. brak podstaw do stwierdzenia, że z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że w styczniu 2012 roku Spółka nie wykonała przedmiotu transakcji lub co najmniej nie wykonała przedmiotu transakcji w istotnej części;
d. brak podstaw do twierdzenia, że Spółka miała świadomość oraz przyczyniła się do możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa wskutek nieuprawnionego odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych faktur;
e. brak podstaw do twierdzenia, że istniało ryzyko narażenia na uszczuplenie dochodów podatkowych, spowodowane działaniem Spółki, podczas gdy Spółka podjęła wszelkie możliwe czynności by zapobiec skutkom nieuprawnionego odliczenia VAT z wystawionych faktur VAT z dnia 25.01.2012r. na N.;
co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem przez WSA art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur dokumentujących transakcję dostawy i montażu zrealizowanej przez Spółkę na rzecz N. i bezpodstawnym nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty podatku określonego na podstawie tego przepisu;
3. niewłaściwym zastosowaniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje;
II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Spółki i nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 144 § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonych dokumentach, tj. postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r. (znak: UKS2291/W2P4/42/8/13/196/019) oraz Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017 r. (znak: UKS2291/W2P4/42/8/13/195/099) oraz naruszenie art. 14c ust 1 i 4 w zw. z ust 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "Ustawa o UKS") ustawy o UKS poprzez wywodzenie skutków prawnych z korekt złożonych w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. (znak: UKS2291/W2P4/42/8/13/196/019) doręczonym z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., a przez to nie wywołującym skutku prawnego;
2. naruszenie art 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 2a O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej polegającym na ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie i rozstrzygnięciu na niekorzyść Spółki wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego;
3. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Spółki i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.
122, art 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art 192 i art 199a O.p. polegającym na błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej z przekroczeniem
zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w oddaleniu wszystkich wniosków
dowodowych Spółki w sytuacji, w której Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym dowody te zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną, niż prezentowana przez organy podatkowe i podzielona przez WSA w zaskarżonym wyroku oraz zaniechaniu wezwania spółki do wyjaśnienia powstałych u Organu wątpliwości;
4. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych Spółki dotyczących tez przeciwnych niż wskazywane przez Organ, co objawia się brakiem odniesienia do podniesienia naruszenia przedmiotowego zarzutu na etapie skargi na decyzję Dyrektora lAS, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,
5. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4
Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia przez WSA przesłanek, którymi kierował się przy wyrokowaniu, co wynikało z bezwarunkowego uwzględnienia argumentacji Organu II instancji, pominięcia dowodów przedstawionych przez Skarżącą oraz oddalenia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, co doprowadziło do sporządzenia przez WSA uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i poznanie motywów, jakie doprowadziły do oddalenia wniesionej skargi.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie zarzuty okazały się słuszne.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te w przeważającej części dotyczą kwestii, czy w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych organy podatkowe uprawnione były do określenia spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń 2012 r.
3.4. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest
obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego
art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16, opubl. CBOSA).
Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 2006/112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, CBOSA).
Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA).
W orzeczeniu w sprawie Rusedespred, C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę powyższe poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie w pełni aprobuje. Wynika z nich, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.
3.5. Z uzasadnienia decyzji DIAS w Gdańsku wynika, że organ nie kwestionuje samego faktu wykonania wież, jedynie stoi na stanowisku, że wbrew treści spornych faktur z dnia 25 stycznia 2012 r., wieże te nie zostały wykonane w styczniu 2012 r. Na k. 19 decyzji wskazano wprost, że 5 spornych faktur VAT z dnia 25 stycznia 2012 r. dot. sprzedaży wież wiatrowych zostało wystawionych przedwcześnie i niezgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, zatem stanowią one faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.6. Skarżąca kwestionując stanowisku organu, że w związku z zaistniałą sytuacją zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podnosi natomiast, że:
- Kwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za puste, gdyż dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w postaci transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a N., które jak to wynika z powyższego stwierdzenia Organu dokumentują wykonanie transakcji, tylko zdaniem Organu zostały wystawione przedwcześnie ;
- Organ niezasadnie pominął wniosek dowodowy Spółki, który miał wyjaśnić okoliczności dokonanej transakcji i faktycznego momentu wykonania przedmiotu transakcji przez Spółkę;
- Organ nie ustalił, czy na dzień wystawienia przedmiotowych faktur Spółka nie wykonała przedmiotu transakcji w całości, czy też tylko w jakieś części, co wynika z podpisanych protokołów ze stycznia 2012 roku;
- W sprawie nie zaistniała sytuacji rzeczywistego obniżenia wpływów do budżetu państwa, gdyż N. rozliczając faktury mógł obniżyć wysokość podatku należnego jedynie o podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę, które to faktury Spółka ujęła w rozliczeniu podatkowym, a należny podatek wpłaciła na rachunek organów podatkowych;
- Organy podatkowe mogły, korzystając z przysługujących im uprawnień, wszcząć kontrole rozliczeń podatkowych N., uchylając tym samym ryzyko ewentualnych uszczupleń budżetowych.
Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o istnieniu niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Spółka oraz N. zawarły ważną i legalną transakcję. Obie strony prawidłowo rozliczyły podatek VAT, gdzie Spółka jako sprzedawca zapłaciła podatek VAT należny, a N. jako nabywca, odliczyła podatek VAT naliczony. Żaden z podmiotów nie odniósł żadnej korzyści podatkowej w wyniku przeprowadzenia tej transakcji, a jej całościowy efekt był dla budżetu państwa neutralny (k. 9 skargi kasacyjnej).
3.7. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy w analizowanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, ale wystawionych przedwcześnie w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego ?
3.8. Uwzględniając uwagi zawarte w pkt. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę udzielając negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie stwierdza, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Innymi słowy, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu
na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek
podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
3.9. Analogiczny pogląd prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/06, w którym stwierdzono, że art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona
przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania
tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający
z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił
się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.
3.10. W konsekwencji słusznym okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT opisany w pkt. I.2 skargi kasacyjnej.
3.11. Nie mógł natomiast być uwzględniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółce nie wiadomo nic na temat ewentualnego postępowania karnego skarbowego lub innej przyczyny zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 13.11.2017 r. na mocy postanowienia
Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-CZS.800.855.2017.RKS, wydanego na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 305
§ 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., art. 151a § 1 i 2 k.k.s. i art. 151b § 1 k.k.s., zostało wszczęte śledztwo m.in. w sprawie: ułatwienia innym podmiotom podania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażenie
tego podatku na uszczuplenie poprzez wystawienie w dniach 25.01.2012 r. i 02.04.2012 r. sześciu faktur sprzedażowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 16.735.804,60 zł i podatek VAT 3.849.235,04 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art.
7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. O wszczęciu ww. śledztwa oraz zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za styczeń i kwiecień 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 17.11.2017 r., doręczonym w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21
listopada 2017 r.
Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie. Nie mógł być natomiast przedmiotem oceny przez Sąd odwoławczy podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że poza odwołaniem się do tez uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2022 r., sygn. akt I FPS 1/21 pełnomocnik Skarżącej nie przytoczył na rozprawie żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwość odnośnie przyczyn wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego.
3.12. Pozbawiony podstaw był również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ I instancji nie stosował ww. przepisu, gdyż kwestionował on sam fakt zaistnienia spornych transakcji w styczniu 2012 r., a nie wielkości/wysokości podstawy opodatkowania wskazanej w tych fakturach.
3.13. Z uwagi zatem na fakt uwzględnienia zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz to, że stanowią one wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
3.14. Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku z jednoczesnym uchyleniem – w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
3.15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
3.16. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA