I FSK 1379/22

I FSK 1379/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 119/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-05-05
I FSK 385/22 - Wyrok NSA z 2022-09-08
III SA/Wa 2313/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-08-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp.k.a. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 119/22 w sprawie ze skargi H. sp.k.a. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.51.2021.13; IOV1.7.4103.41.2021.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do września 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp.k.a. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2022r. sygn. akt I SA/Sz 119/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014r. do września 2017r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki powiązane ze stroną, tj. H. Sp. z o.o. Sp.k. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. [...] S.K.A. Strona zawarła umowę o podwykonawstwo nr [...] z 25 lutego 2013r. z H. Sp. z o.o. Sp.k. W ramach tej umowy strona przyjęła zlecenie budowy farmy wiatrowej pod nazwą "[...]" w lokalizacji C., D., G. – przygotowanie dróg do transportu. Prace budowlane dotyczące tej inwestycji strona zrealizowała zgodnie z umową do 30 listopada 2013r. Organ I instancji nie zakwestionował wykonanych prac, lecz podatek naliczony z faktur wstawionych przez H. Sp. z o.o. Sp.k. Nadto, organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. Sp.k. (najem pojazdów) i H. Sp. z o.o. Sp.k. [...] SKA (najem pracowników), związanych z pracami budowlanymi w M.. Organ odwoławczy wskazał także na powiązania osobowe i kapitałowe ww. spółek. Skarżąca została zarejestrowana w KRS 9 listopada 2012r. pod nazwą W. S.K.A. Zmiana nazwy na obecną nastąpiła 1 października 2013r. Akcjonariuszami byli J. H. H. (50 akcji) i A. L. (5 akcji). Od 30 sierpnia 2013r. jedynym komplementariuszem w Spółce jest H. Sp. z o.o. Prezesem zarządu komplementariusza w tym okresie był J. H., a wiceprezesem A. L. Prokurentem była natomiast A. L. Komplementariusz Spółki był również komplementariuszem H. Sp. z o.o. Sp.k.
Strona funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. W. [...]. W skład tej grupy, oprócz strony, tj. H. Sp. z o.o. S.K.A., wchodziły: H. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., a także H. Sp. z o.o. Sp.k. [...] S.K.A., jak również, mająca siedzibę w Niemczech, spółka H. GmbH (od której strona importowała usługi najmu sprzętu budowlanego i samochodów). Wszystkie spółki zajmowały się głównie budownictwem infrastruktury drogowej technicznej przy budowie farm elektrowni wiatrowej. Te same osoby wchodziły w skład zarządów, były udziałowcami lub akcjonariuszami, pełniły funkcje kierownicze lub występowały jako prokurenci spółek mających w swej nazwie "H." i H. GmbH. Prezesem zarządu wszystkich spółek był J. H. Miał on decydujący wpływ na treść dokonanych czynności prawnych (zawieranych umów), co wynika z zeznań A. L. i jej męża – A. L.
Z treści umowy nr 1/2013 z 25 lutego 2013r. wynikało, że Spółka miała wykonać roboty budowlane z materiałów dostarczonych przez zlecającego – H. Sp. z o.o. Sp.k. Także przy pomocy wynajętych od tej spółki pracowników, maszyn wraz z operatorami. Firma ta miała również świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe związane z realizacją robót objętych tą umową. Nadzór nad przebiegiem wykonania robót, zgodnie z umową, pełniła ze strony zlecającego – H. Sp. z o.o. Sp.k. – A. L. Z zeznań A. L. wynika, że to on jednoosobowo sprawował nadzór nad przebiegiem prac przy realizacji tej umowy zarówno ze strony zamawiającego, jak i zleceniodawcy. Kierownikiem wykonywanych przez Spółkę robót był J. H. - prezes zarządu komplementariusza obu firm. Osoby te reprezentowały też strony tej umowy. Dokonana zapłata wynosiła tylko 5,86% całej kwoty do zapłaty, wynikającej z faktur VAT wystawionych z tytułu wykonania przedmiotowej umowy. Pozostała kwota została rozliczona poprzez kompensatę -18,08% oraz objęta porozumieniem wekslowym - 72,90%, którego Spółka nie zrealizowała. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie spornych usług przez H. Sp. z o.o. Sp.k. na jej rzecz. Strona nie przedstawiła też żadnych dokumentów dotyczących zakupu usług transportowych i nie wyjaśniła, czego transport dotyczył, na jakich trasach się odbywał, jakimi samochodami. Natomiast przedłożone dokumenty nie potwierdzają świadczenia usługi transportu na rzecz strony. Wobec stwierdzonych okoliczności faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, jedynym celem zawarcia ww. umowy było uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy stronami umowy.
Organ wezwał również Spółkę do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...]. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z tymi usługami, np. umowy najmu pracowników z 24 lutego 2014r., wymienionej na fakturze, dokumentów dotyczących wykonywanych w tym okresie robót, dokumentów potwierdzających prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od najmu samochodu. Strona wskazała, że zakupione usługi były związane z fakturą VAT sprzedaży nr [...] z 2 czerwca 2014r., wystawioną na rzecz M. S.A. z siedzibą w G., dokumentującą usługi budowlane w M. Ww. faktura VAT dokumentuje "usługa zgodnie z protokołem z dnia 13.05.2014". W aktach sprawy znajduje się protokół zaawansowania prac w farmie wiatrowej Maków. W uwagach na tym protokole jest zapis, że jest on protokołem końcowym. Na protokole w miejscu - Kierownik robót podwykonawcy – została odręcznie napisana data "2.06.2014r. H. sp. z o.o. s.k.a."', a nie data 13 maja 2014r., która wynika z faktury VAT. Brak jest również podpisu kierownika robót. Spółka nie wskazała, na czym konkretnie polegał bezpośredni związek zakupu usług z fakturą nr [...] z 2 czerwca 2014r. Nie wskazała też danych wynajętych pracowników, nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z wynajmem pracowników. Strona przedłożyła dowody zapłaty za fakturę nr [...]. Analiza tych dowodów wskazała, że zapłata ta dotyczyła innej faktury, tj. nr [...], nie okazano natomiast dowodu zapłaty za fakturę nr [...]. Tym samym obie ww. faktury VAT nie zostały przez Spółkę zapłacone. Kontrahenci nie wystąpili na drogę sądową w celu dochodzenia roszczeń z nich wynikających. Zdaniem organu odwoławczego, przy rzeczywistych transakcjach taka sytuacja nie miałaby miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, w ocenie organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że strona miała pełną świadomość, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty na nich wykazane.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że organy nie kwestionowały wykonania usług polegających na budowie dróg, lecz brak wykonania usług najmu pracowników, najmu maszyn i operatorów, transportu, najmu przyczepy i samochodu przez H. Sp. z o.o. Sp.k oraz H. Sp. z o.o. Sp.k. [...] S.K.A. na rzecz skarżącej.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika również, że organy nie negowały prawa skarżącej do układania wzajemnych stosunków gospodarczych, czy też zawierania umów z kontrahentami. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że umowa nr [...] z 25 lutego 2013r. została zawarta dla pozoru, bowiem jedynym jej celem było uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy stronami umowy, na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast umowa z 24 lutego 2014r. dotycząca najmu pracowników w okresie od 1 marca do 31 maja 2014r. w ogóle nie została przedłożona przez skarżącą, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy wskazują, że usługi udokumentowane fakturą VAT, w której powołano się na ww. umowę nie zostały rzeczywiście wykonane.
Sąd wskazał, że z treści umowy nr 1/2013 z 25 lutego 2013r. wynika, że skarżąca miała wykonać roboty budowlane z materiałów dostarczonych przez zlecającego – H. Sp. z o.o. Sp.k. Także przy pomocy wynajętych od tej spółki pracowników, maszyn wraz z operatorami. Podmiot ten miał również świadczyć na rzecz skarżącej usługi transportowe związane z realizacją robót objętych tą umową.
Zapisy umowy i zeznania, świadczą o tym, że umowa ta, w części dotyczącej najmu pracowników, maszyn i świadczenia usług transportowych, została zawarta – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - dla pozoru. Skoro bowiem H. Sp. z o.o. Sp.k. posiadała pracowników, sprzęt (maszyny i operatorów do ich obsługi), samochody do świadczenia usług transportowych, materiał do wykonania prac objętych umową, to brak jest ekonomicznego i logicznego uzasadnienia zlecenia skarżącej wykonanie prac przygotowania dróg do transportu. Jedynym celem zawarcia takiej umowy było zatem uprawdopodobnienie transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy stronami umowy.
Osoby zarządzające Spółką nie znały szczegółów umowy o podwykonawstwo. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła wynikających z tej umowy nabyć usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami od H. Sp. z o.o. Sp.k. A. L. zeznała, że znana jest jej ta umowa, ale nie jej całkowita treść. Według jej wiedzy skarżąca miała wykonać drogi dojazdowe na budowach. Świadek nic nie wspomniała o świadczeniu pozostałych usług. Po okazaniu faktur VAT za usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdziła, że prace zostały wykonane, a informacje o ich wykonaniu posiada z rozmów z A. L. i z J. H. A. L. zeznał, że nie zna treści tej umowy. Brał udział w jej realizacji w charakterze koordynatora robót budowlanych oraz sprawował jednoosobowo nadzór nad przebiegiem robót ze strony zamawiającego i wykonawcy. Odnośnie okazanych trzech zakwestionowanych faktur stwierdził, że nic nie może o nich powiedzieć. Nie zostały przez niego podpisane. Zeznał, że prace zostały wykonane i osobiście przez niego odebrane, ale nie potrafił powiedzieć ilu pracowników wynajętych pracowało jednocześnie. Nie pamiętał, czy pracowali robotnicy budowlani pochodzący z Niemiec. Nie znał podstawowych informacji w kwestii wynajętych pracowników, pomimo że nadzorował prace z ramienia obu stron umowy. Zeznał, że skarżąca zakupywała materiał od podmiotów zewnętrznych.
Z zapisów umowy wynika natomiast, że to zamawiający dostarczał materiał na teren budowy. Prezes zarządu – J. H., nie potrafił wskazać, czy faktury związane z umową o podwykonawstwo zostały rozliczone.
Jak już wyżej wskazano, zapłata za sporne faktury VAT na rzecz kontrahenta wynosiła tylko 5,86% całej kwoty do zapłaty z tych faktur. Pozostała kwota została rozliczona poprzez kompensatę - 18,08 % oraz objęta porozumieniem wekslowym - 72,90 %, którego skarżąca nie zrealizowała. Przesłuchany prezes zarządu - Johann Heim, nie posiadał żadnych informacji w kwestii porozumień wekslowych, czy też samych weksli. Twierdził, że wiedzę taką posiada A. L., która tego jednak nie potwierdziła. Również A. L. pomimo, iż był wiceprezesem zarządu zarówno Spółki, jak i komplementariusza skarżącej, także nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie porozumień wekslowych, aneksów do nich oraz samych weksli. Dłużnik – H. Sp. z o.o. Sp.k. nigdy nie wzywał skarżącej do wykupienia weksla, ani nie złożył pozwu do sądu. Zawierając to porozumienie, powiązany ze Spółką kontrahent, nie dążył do zwiększenia zysku, który jest istotą działalności gospodarczej. Zawierał jedynie ze skarżącą kolejne aneksy do porozumienia, przedłużające termin spłaty zadłużenia, które nigdy nie miało zostać spełnione.
1.4. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający dowiódł, iż skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadziły do wniosku, że skarżąca miała pełną świadomość, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty na nich wykazane.
1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Pełnomocnik skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżył w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1054 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że organ ma możliwość bez podania podstawy prawnej w decyzji uznać czynność za pozorną, podczas gdy ustawodawca w sposób wyraźny rozgranicza przesłankę uniemożliwiającą odliczenie podatku VAT naliczonego przez podatnika w przypadku pozorności czynności prawnej (art. 58 i 83 k.c.), a jej niewykonania w całości bądź części;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności najmu pojazdu i pracowników nie zostały dokonane, podczas gdy usługi na rzecz spółki M. S.A. byty wykonane przez skarżącą a usługi, które skarżąca nabyła od spółki H. sp. z o.o. sp.k były w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi;
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku i od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że organ, w sposób prawidłowy odmówił odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nabycia usług polegających na najmie pracowników, maszyn, operatorów, usług transportowych w styczniu 2014r., czerwcu 2014r. oraz lipcu 2014r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić, do uznania, że skarżąca zastosowała przedmiotowe nabycia do wykonania usług opodatkowanych tym samym miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego we wskazanych okresach;
2. Nadto zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków i samej strony, prowadzące do uznania, że świadkowie i strona po tak odległym czasie muszą pamiętać szczegóły konkretnych prac budowlanych, podczas gdy sąd powinien wziąć pod uwagę cel przedmiotowych transakcji związanych z podwykonawstwem oraz fakt, że świadkowie potwierdzili wykonanie zakwestionowanych nabyć. Nadto sąd w sposób nieprawidłowy uznał za nieudowodnione ich nabycie, podczas gdy zeznania świadków jako dowód w sprawie jednoznacznie to potwierdzają, co miało istotne znaczenie dla sprawy;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, podczas gdy prawidłowa subsumpcja, w szczególności uwzględniając fakt wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą co zgodnie z zasadą neutralności umożliwia odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego powinno w efekcie doprowadzić przez sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organu drugiej i pierwszej instancji.
2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że zdaniem skarżącej sąd w sposób nieprawidłowy uznał za swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy przede wszystkim dlatego, że determinuje ona brak spójności zeznań w zakresie jakim przede wszystkim świadkowie i strona nie pamiętali szczegółów umów podwykonawstwa. Sąd nie wziął pod uwagę, że prowadzonych było kilka inwestycji przez spółki co wynika z zeznań świadków, a ich niepamięć wynika przede wszystkim nie z pozorności zawartych umów a czasookresu między ich zawarciem a przesłuchaniami. Wskazać należy, że świadek jak każda osoba ma prawo nie pamiętać niektórych zdarzeń nie mówiąc już o szczegółach umów podpisywanych w odległej przeszłości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Nadto argument, iż świadkowie mogą nie pamiętać zdarzeń z odległej przeszłości nie może być wystarczający do uznania nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenia organów przywołano w pkt 1.2 i 1.3. niniejszego uzasadnienia. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami, dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług najmu pracowników, maszyn i świadczenia usług transportowych. Do tego okoliczności związane z rozliczaniem płatności, faktem powiazań osobowych i kapitałowych między stronami uzasadniają ocenę sprawy dokonaną przez organy.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.4. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.6. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Nadto, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawę materialną jej wydania stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję modyfikując podstawę prawną i pozostawiając tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji - niezależnie od modyfikowanej w postępowaniu instancyjnym argumentacji organów - zasadnie uznały one, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, niewątpliwie, samoistną podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim warunkuje prawo do odliczenia od istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi.
3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Marek Kołaczek Sylwester Golec
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)