I FSK 424/20

I FSK 424/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 611/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 91 ust. 1-3, ust. 7-7b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 611/19 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 611/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Miasto P. (dalej - "Miasto") wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca
1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej – "u.s.g.") zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Realizacja tego zadania - w zakresie zaopatrzenia lokalnej społeczności Miasta oraz gmin ościennych - została powierzona wyspecjalizowanej, powołanej w 2005 r. spółce (A. S.A.), która jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Tym samym Miasto nie świadczy we własnym zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, usługodawcą tych świadczeń jest spółka.
W celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, Miasto w latach 1996-2017 realizowało inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej – "Infrastruktura"), na którą składają m.in. następujące obiekty: wodociąg położony przy ul. (...), wodociąg położony przy ul. (...), rurociąg kanalizacyjny położony przy ul. (...), rurociąg kanalizacyjny położony przy ul. (...), przyłącze wodociągowe położone przy ul. (...), przyłącze kanalizacyjne położone przy ul. (...), przyłącze kanalizacyjne położone przy ul. (...), przepompownia ścieków położona przy ul. (...). Poszczególne elementy Infrastruktury zaliczane były przez Miasto do środków trwałych i wprowadzane do ewidencji księgowej/ewidencji środków trwałych. Podstawę do ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Miasto stanowił m.in. dowód księgowy OT - przyjęcie środka trwałego. Moment wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych mógł następować później niż faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania danego elementu Infrastruktury, z uwagi na fakt, że moment przystąpienia do użytkowania obiektu/rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury, następował tuż po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, co nie było tożsame z wprowadzeniem obiektów do ewidencji.
Realizacja powyższych inwestycji została przeprowadzona przy udziale powołanych przez mieszkańców Miasta stowarzyszeń. Natomiast od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego poszczególnych elementów Infrastruktury, były one wykorzystywane na potrzeby usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez spółkę. Do dnia 19 lutego 2018 r. Miasto i spółka nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady korzystania z Infrastruktury przez spółkę, w tym wysokości wynagrodzenia należnego z tego tytułu Miastu. Kwestie te uregulowano
w porozumieniu z dnia 19 lutego 2018 r. Zgodnie z jego postanowieniami spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury za maksymalnie 7 lat wstecz (licząc od końca 2017 r.). Wynagrodzenie zostało zapłacone na podstawie wystawionej przez Miasto faktury VAT na rzecz spółki. Następnie, także 19 lutego 2018 r., spółka i Miasto zawarły odrębną umowę, która reguluje zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury za okres od 1 stycznia do
31 grudnia 2018 r. Na moment sporządzania wniosku Miasto planuje w styczniu
2019 r. podpisanie kolejnej umowy ze spółką na okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2019 r., regulującej zasady odpłatnego korzystania z Infrastruktury. Zadania związane z ww. obiektami nie były współfinansowane ze środków unijnych. Miasto jako właściciel Infrastruktury planuje dokonać w 2019 r. sprzedaży infrastruktury na rzecz spółki.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:
1. Czy zasadne jest uznanie, że 1 stycznia 2011 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy porozumienie) doszło do zmiany zakresu odliczenia,
o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty "wieloletniej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u., w okresie rozpoczynającym się od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych?
2. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna, czy zasadne jest uznanie, że 1 stycznia 2018 r. (tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy umowa świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury spółce) doszło do zmiany zakresu odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta Infrastruktury spółce, a w konsekwencji Miasto ma prawo do dokonania korekty "wieloletniej", o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u.,
w okresie rozpoczynającym się od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania, tj. z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych?
3. Czy w związku z planową sprzedażą Infrastruktury, Miasto będzie występować
w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?
4. Czy w związku z planowaną sprzedażą Infrastruktury, zasadne jest uznanie,
że Miasto będzie miało prawo (obowiązek) do dokonania korekty "jednorazowej",
o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u.?
5. Czy kwotę podatku naliczonego, który podlega odliczeniu przez Miasto, stanowi pełna kwota podatku wykazana na wystawionych na rzecz Miasta fakturach, mimo że część należności na rzecz wykonawcy została uregulowana przez stowarzyszenia (lub inne podmioty trzecie)?
6. Czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury będzie stanowić dostawę budowli, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z możliwością zastosowania art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., tj. rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego w VAT?
7. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 6 była negatywna, czy planowana przez Miasto sprzedaż Infrastruktury będzie stanowić dostawę rzeczy ruchomych podlegającą opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla poszczególnych elementów Infrastruktury?
8. Czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, że obowiązek podatkowy na gruncie u.p.t.u. z tytułu planowanej przez Miasto sprzedaży Infrastruktury powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u., tj. z dniem przeniesienia własności Infrastruktury na spółkę, jednak nie później niż chwilą otrzymania przez Miasto zapłaty?
Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.
W interpretacji indywidulnej z dnia 24 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Miasta w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytań nr 3, 5, 6 i 8 jest prawidłowe. Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 7, mając na uwadze, że zostało ono zadane na wypadek uznania stanowiska Miasta w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, całościowa ocena stanowiska Miasta w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 musi być negatywna, gdyż Miasto nietrafnie stwierdza m.in., że na potrzeby rozpoznania momentu oddania środka trwałego do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie prawidłowego określenia momentu rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej
w przypadku Infrastruktury, należy uznać moment wprowadzenia danego składnika do ewidencji środków trwałych. Organ wskazał, że Miastu nie przysługuje prawo do korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 91 ust.7, 7a i art. 7b u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r., ponieważ dopiero moment zawarcia ze spółką porozumienia w dniu 19 lutego 2018 r. należy utożsamiać ze zmianą przeznaczenia przekazanej spółce infrastruktury.
W ocenie organu, zmiana przeznaczenia infrastruktury nie może nastąpić z datą wsteczną.
Odnosząc się do pytania czwartego organ wskazał, że w związku z planowaną opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą Infrastruktury, Miasto będzie miało obowiązek dokonania korekty "jednorazowej", o której mowa w art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 5 u.p.t.u., ale w węższym zakresie, niż wskazany we wniosku - tylko
w odniesieniu do: wodociągu położonego przy ul. (...), rurociągu kanalizacyjnego położonego przy ul. (...), przyłącza kanalizacyjnego położonego przy ul. (...) i przepompowni ścieków położonej przy ul. (...). Organ wyjaśnił, że o czasowym zakresie korekty, począwszy od 1 stycznia 2018 r., decydować będzie moment oddania poszczególnych składników infrastruktury do faktycznego użytkowania, a nie moment wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Miasto zaskarżyło powyższą interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym pytań nr 1
i 2, i zażądało uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postepowania. Skarżący zarzucił, że organ błędnie uznał, iż z dniem
1 stycznia 2011 r., tj. w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy porozumienie z dnia 19 lutego 2018 r., nie doszło do zmiany przeznaczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta infrastruktury spółce), a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że Miasto od tego momentu nie ma prawa do dokonania korekty "wieloletniej" podatku VAT. Zdaniem skarżącego, nie można też zgodzić się ze stawiskiem organu, że momentem oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., jest rok rozpoczęcia fizycznego korzystania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., uznał, że nie była ona zasadna.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1
i 2 w zw. z art. 91 ust.7, 7a i art. 7b u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do
31 grudnia 2017 r. i że dopiero moment zawarcia porozumienia w dniu 19 lutego 2018 r. można utożsamiać ze zmianą przeznaczenia przekazanej spółce Infrastruktury. Sąd stwierdził, że zbyt daleko idący i sprzeczny z istotą oraz celem korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest pogląd,
według którego gmina może w drodze czynności prawnych dowolnie ustalić, że pierwotny zamiar niewykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych uległ modyfikacji w ten sposób, że "późniejsza" zmiana sposobu wykorzystania (zmiana przeznaczenia) tej infrastruktury może nastąpić z datą wsteczną. Nie można utożsamiać kwestii zmiany przeznaczenia infrastruktury
z umownym uregulowaniem wypłaty wynagrodzenia za 7 lat wstecz.
Sąd podzielił też stanowisko organu, że o czasowym zakresie korekty, począwszy od 1 stycznia 2018 r., decydować będzie moment oddania poszczególnych składników infrastruktury do faktycznego użytkowania, a nie moment wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych. Sąd zauważył, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma wynik wykładni językowej art. 91 ust. 2 u.p.t.u., bez potrzeby odwoływania się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej
i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wskazał wprost w tym przepisie, że korektę należy liczyć od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Sąd podzielił pogląd organu, że przyjęcie stanowiska skarżącego skutkowałoby nieprzewidzianym w ustawie podatkowej, nieuzasadnionym przesunięciem okresu korekty wieloletniej obiektów, które były wcześniej faktycznie użytkowane, ale z nieznanych przyczyn zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych po kilku latach od faktycznego oddania do użytkowania.
Na powyższy wyrok Miasto złożyło skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów
w całości i wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący, powołując art. 174 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust 7a i ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię
i zastosowanie tego przepisu, poprzez uznanie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. (tj.
w momencie rozpoczęcia okresu, którego dotyczy Porozumienie z dnia 19 lutego 2018 r.) nie doszło do zmiany przeznaczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., polegającego na rozpoczęciu wykorzystywania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia należącej do Miasta infrastruktury Spółce), a w konsekwencji przyjęcie, że Miasto P. od tego momentu nie ma prawa do dokonania korekty "wieloletniej" podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczyła tego, czy Miasto w okolicznościach przedstawionych przez we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, będzie uprawnione do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2a u.p.t.u., obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 91 ust. 3 u.p.t.u., korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Dalej trzeba przypomnieć, że według art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Z kolei ust. 7a tego przepisu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zamianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, przedmiotem zainteresowania Miasta była możliwość dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem poszczególnych elementów Infrastruktury, stanowiących budowle (wodociągi, rurociągi kanalizacyjne, przyłącza kanalizacyjne), które zaliczone zostały do środków trwałych. Środki trwałe, po ich wytworzeniu w latach 2000-2014 (daty wynikające z zestawienia przedstawionego przez wnioskodawcę), były przekazywane nieodpłatnie spółce akcyjnej, która wykorzystywała je do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Według Miasta, zawarcie porozumienia ze spółką w dniu 19 lutego 2018 r. oraz uregulowanie w jego ramach kwestii odpłatności za korzystanie z Infrastruktury za 7 lat wstecz, winno powodować ocenę, że już w tym przeszłym okresie budowle wykorzystywane były (w ramach udostępnienia) do czynności odpłatnych i jako takie stanowiły przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powyższego stanowiska nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który aprobując ocenę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidulanej stanął na stanowisku, że zmiana sposobu wykorzystania przez Miasto przedmiotowych składników majątkowych, z nieodpłatnego na odpłatne, miała miejsce dopiero z dniem zawarcia porozumienia w dniu 19 lutego 2018 r. i że brak jest podstaw do dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego, sięgającej okresu sprzed wymienionego porozumienia.
Przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu trzeba przypomnieć, że problematyka charakteru, w jakim gmina występuje w zakresie realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej, była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych. Po wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 oraz wyroku 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, ukształtowało się jednolite stanowisko, że gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., a zatem na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Przy tym, jeżeli gmina nie zrealizowała do tej pory tego prawa, może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1513/16 oraz z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1992/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko zajęte w przywołanych obok orzeczeniach.
Nie budzi wątpliwości wypowiedź Sądu w zaskarżonym wyroku, że Miasto nabywając towary i usługi w zakresie realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i – co do zasady – przysługuje Miastu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczycących rzeczonych inwestycji. Zwrócić trzeba jednak uwagę, że w konkretnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeżeli doszło więc do zmiany sposobu wykorzystywania Infrastruktury w sposób decydujący o odpłatnym (nieodpłatnym) jej wykorzystywaniu, to skarżącej przysługiwałoby prawo do dokonania stosownej korekty na podstawie art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., a to w celu uwzględnienia okresu, w którym Infrastruktura była wykorzystywana do wykonywania czynności odpłatnych.
Jak to powyżej zaznaczono, strona skarżąca kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego wywodząc, że przysługuje jej – w trybie rzeczonej korekty – prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem stoi na stanowisku, że wykorzystywała Infrastrukturę do celu czynności opodatkowanych od dnia 1 stycznia 2011 r., albowiem okresu liczonego od tego dnia dotyczyła odpłatność ustalona w porozumieniu z dnia 19 lutego 2018 r.
Wobec powyższego trzeba zaakcentować, że kwestia sposobu wykorzystywania rzeczy jest kategorią faktyczną i należy do elementów stanu faktycznego. Została przyjęta przez organ na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Organ uznał, a Sąd stanowisko to zaaprobował, że zmiana sposobu wykorzystywania przez Miasto Infrastruktury z nieodpłatnego na odpytany, nastąpiła dopiero z dniem 19 lutego 2018 r., to jest z dniem podpisania porozumienia ustanawiającego odpłatność od 1 stycznia 2011 r. Można dodać, że z wniosku o interpretację nie wynikały okoliczności wskazujące, że od 1 stycznia 2011 r. Miasto ujawniało względem użytkującego konieczność zapłaty z tytułu udostępnienia Infrastruktury. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów O.p. dotyczących wydania interpretacji indywidulanej, a zwłaszcza związania organu stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, więc brak jest obecnie podstaw do badania, czy organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji trafnie odczytali znaczenie zaprezentowanych przez Miasto okoliczności faktycznych.
Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a i ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Mieć bowiem należy na względzie, że zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 18 lutego 2018 r. zasadzało się na przekonaniu, że w okresie tym nie doszło do zmiany przeznaczenia Infrastruktury i że w tym czasie była wykorzystywana jedynie w ramach nieodpłatnego udostępnienia przez Miasto na rzecz spółki.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Marek Zirk-Sadowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA