I FSK 420/21

I FSK 420/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 270/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 65 par. 1, art. 74a par. 1, art. 106 par. 3, art. 134-135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c), art. 145 par. 3, art. 151, art. 173 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 130 par. 1 pkt 2, art. 131 par 1 pkt 5,  art. 187 par. 1-3, art. 240 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47 akapit pierwszy, art. 48 pkt 2
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 9
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2017 poz 2226
art. 37 par. 1, art. 56 par. 1
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 720
art. 8 ust. 1a i 2
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 270/20 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi I.W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, wnosząc na podstawie art. 173 § 2 p.p.s.a. o stwierdzenie niedopuszczalności skargi kasacyjnej ze względu na naruszenie art. 65 § 1 w zw. z art. 74a § 1 p.p.s.a., ze względu na niedoręczenie wyroku WSA pełnomocnikowi skarżącego w prawidłowy sposób, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (przez ePUAP) na wskazany przez pełnomocnika adres (tj. niewprowadzenie wyroku Sądu pierwszej instancji do obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem).
Gdyby zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego zapatrywania, skarżący zaskarżył wyrok WSA w całości, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz o jego uchylenie i na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji, NUCS) z dnia 21 czerwca 2019 r., a także uchylenie w całości decyzji DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 21 czerwca 2019r., pomimo tego, że decyzje te podlegały uchyleniu, podobnie jak – na skutek wznowienia postępowania – podlegała uchyleniu decyzja DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r., a postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2012 r. powinno zostać umorzone ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2017 r. (w sytuacji braku zgodnego z prawem, tj. nie stanowiącego nadużycia prawa, przerwania albo zawieszenia biegu tego terminu), a więc skarga podlegała uwzględnieniu w całości;
2. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C. z 2007 r., nr 303, poz. 1 ze zm., dalej: KPP) w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez niezobowiązanie DIAS do dostarczenia, a następnie niewłączenie do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz nieprzeprowadzenie dowodu przez WSA – odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo (pod sygn. akt [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu A. s.r.o., nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez właściciela F. [skarżącego] i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości 2.645.061,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: k.k.s.) na okoliczność, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w [...] dokonał DUKS;
3. w efekcie ww. doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, gdyż stan sprawy nie był w precyzyjny sposób ustalony w tym zakresie;
4. art. 134 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, przez nieprecyzyjne uzasadnienie tj., niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie jakich konkretnie dokumentów z akt sprawy, Sąd pierwszej instancji ustalił, że "organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego" (str. 5 zaskarżonego wyroku);
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) i § 3 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie w sprawie przez WSA w zaskarżonym wyroku, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania;
6. art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję NUCS z dnia 21 czerwca 2019 r. w całości odmawiającej uchylenia decyzji DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r. ze względu na rzekome – błędnym zdaniem WSA w zaskarżonym wyroku – niezaistnienie żadnej z przesłanek wymienionych w punktach od 1) do 11) przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania zakończonego wydaniem przez DUKS decyzji z dnia 16 stycznia 2017 r. podczas gdy – zdaniem skarżącego – DUKS (następnie NUCS) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ pierwszej instancji w tej sprawie, ze względu na fakt, że postępowanie karne skarbowe w sprawie skarżącego zostało wszczęte przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego na podstawie zawiadomienia DUKS (obecnie NUCS) lub pracownika/funkcjonariusza podległego służbowo DUKS (obecnie NUCS), w związku z czym DUKS (obecnie NUCS) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych skarżącego tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011-2013 w związku z czym w tej sprawie zaistniałą przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a wszczęcie postępowania karnego miało prawdopodobnie jedynie charakter instrumentalny;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję NUCS z dnia 21 czerwca 2019 r. w całości odmawiającej uchylenia decyzji DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r. ze względu na rzekome – błędnym zdaniem WSA w zaskarżonym wyroku – niezaistnienie żadnej z przesłanek wymienionych w punktach od 1 do 11 przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania zakończonego wydaniem przez DUKS decyzji DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r. podczas gdy – zdaniem skarżącego – DUKS (następnie NUCS) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ pierwszej instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że postępowanie karne skarbowe w sprawie skarżącego zostało wszczęte przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego na podstawie zawiadomienia DUKS (obecnie NUCS) lub pracownika/funkcjonariusza podległego służbowo DUKS (obecnie NUCS), w związku z czym DUKS (obecnie NUCS) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011-2013, w związku z czym w tej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a wszczęcie postępowanie karnego miało jedynie charakter instrumentalny;
Gdyby jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, przed przedstawieniem skargi kasacyjnej do NSA, że podstawy skargi kasacyjnej są całkowicie usprawiedliwione, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; o rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 21 czerwca 2019 r., a także uchylenie w całości decyzji DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o stwierdzenie niedopuszczalności skargi kasacyjnej w związku z naruszeniem art. 65 § 1 w zw. z art. 74a § 1 p.p.s.a. tzn. twierdzenia, że zaskarżony wyroku Sądu pierwszej instancji nie wszedł do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi skarżącego odpisu wyroku drogą "tradycyjną", a nie za pośrednictwem doręczenia elektronicznego.
3.3. Stosownie do art. 65 § 1 p.p.s.a., sąd dokonuje doręczeń przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 1640 oraz z 2024 r, poz. 467), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione przez sąd osoby lub organy albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej w warunkach określonych w art. 74a. Zgodnie zaś z art. 74a § 1 p.p.s.a., doręczenie pism przez sąd następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełniła jeden z następujących warunków: 1) wniosła pismo w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą sądu lub organu, za pośrednictwem którego składane jest pismo; 2) wystąpiła do sądu o takie doręczenie i wskazała sądowi adres elektroniczny; 3) wyraziła zgodę na doręczenia pism za pomocą tych środków i wskazała sądowi adres elektroniczny. Z treści powołanych przepisów wynika, że przepisy procedury preferują możliwość doręczania pism procesowych drogą elektroniczną, co sugeruje fraza "doręczenie pism przez sąd następuje", jeżeli strona spełnia jeden ze wskazanych tym przepisem warunków. Gestorem sposobu doręczenia jednak jest nadal strona postępowania sądowego, bowiem w art. 74a § 2 p.p.s.a. uregulowano możliwość zrezygnowania z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Biorąc pod uwagę analizę akt sprawy należy stwierdzić, że warunek do przesłania pełnomocnikowi skarżącego pism drogą elektroniczną został spełniony, stosownie do treści art. 74a § 1 pkt 1 p.p.s.a., choć dalsza korespondencja doręczana była pełnomocnikowi skarżącego na adres jego kancelarii (wezwanie na rozprawę, k. 89 akt sądowych), w tym przedmiotowe doręczenie odpisu wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem (k. 113).
W związku z tym należy stwierdzić, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tylko bowiem takie uchybienie przepisom postępowania może stanowić przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazując na powołane uchybienie podkreślił jedynie, że nie można "(...) czynić znaku równości między dokumentem z podpisem elektronicznym, a dokumentem podpisanym tradycyjnie (...)" i z tego powodu wywodzi, że wyrok WSA nie wszedł do obrotu prawnego.
Przede wszystkim zauważyć należy, że w myśl regulacji zawartych w art. 138 i 144 p.p.s.a. wprowadzenie wyroku do obrotu prawnego następuje, co do zasady, z chwilą jego ogłoszenia przez sąd na rozprawie. W niniejszej sprawie wyrok został ogłoszony na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. A zatem błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wprowadzony do obrotu prawnego niezgodnie z prawem. Ewentualne błędy przy doręczeniu odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do samego faktu doręczenia tego odpisu, a sama skarga kasacyjna została złożona w terminie i nie jest w związku z tym pogorszona sytuacja skarżącego, nie uzasadniają wniosku kasatora o stwierdzenie "niedopuszczalności skargi kasacyjnej".
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została natomiast wniesiona w terminie i rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ponadto warto zauważyć, że pomimo kierowania korespondencji drogą "tradycyjną", skarżący wraz z pełnomocnikiem byli obecni na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. przed Sądem pierwszej instancji (k. 92), gdzie nie były podnoszone żadne wnioski formalne uniemożliwiające przeprowadzenie rozprawy np. wniosek o odroczenie rozprawy z uwagi na wadliwe doręczenie zawiadomienia o jej terminie.
3.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy na skutek złożenia przez DUKS zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa organ ten wyłączony był od orzekania w sprawie podatkowej strony, wobec treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta w dalszej części miała uzasadniać, że nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., będącego przedmiotem decyzji ostatecznej DUKS z dnia 16 stycznia 2017 r., a także jej uchylenie.
3.5. Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (tak S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, L. Etel (red.), LEX/el. 2024, str. 240 oraz wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08).
3.6. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP (zarzut. I pkt 6 skargi kasacyjnej) wskazać należy, że kwestia wyłączenia DUKS w związku z zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa przez skarżącego była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 693/22, wydanego w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku.
3.7. Stosownie do zdania pierwszego art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 38 ust. 2 Ordynacji podatkowej do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej. Odpowiednio zatem, w myśl art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego (albo na mocy art. 131a Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu celno - skarbowego) podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy m.in. podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązku. Natomiast w świetle art. 130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawa dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spaw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których m.in. pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki.
Jak wskazuje doktryna, wyłączenie pracownika, a także organu podatkowego stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej i pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktów ról oraz interesów. Instytucja ta jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności i jest główną gwarancją bezstronności orzekania w postępowaniu podatkowym (tak P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, L. Etel (red.), LEX/el. 2024, art. 130).
Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi realizacji wymogu pozostawania osoby składającej rzeczone zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej miałoby wpływ na prawa lub obowiązki osoby składającej to zawiadomienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przy powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Wynika to z art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 30 ze zm., dalej: k.p.k.), zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia.
Niespełnienie tego obowiązku, zwłaszcza w stosunku do instytucji państwowej, może być uznane za przestępstwo z art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1444 ze zm., dalej: k.k.). W związku z tym prawidłowe było wypełnienie tego obowiązku przez DUKS i wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w k.k. lub k.k.s., skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy miał uzasadnione podejrzenia, wskazujące na podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
3.8. Jak wynika z treści wyroku Sądu pierwszej instancji postępowanie kontrolne prowadzone było dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o wszczęcie postępowania karnego. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową.
Ze względu jednak na to, że w przedmiotowej sprawie kontynuowana kontrola podatkowa (po złożeniu zawiadomienia) nie doprowadziła do ustaleń odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował, w swoim mniemaniu, materiałem dowodowym uzasadniającym wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny.
Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego i jego końcowe wnioski. Możliwe było bowiem, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa okaże się nieuzasadnione, co skutkowałoby wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia śledztwa albo dochodzenia z uwagi na brak zrealizowania znamion czynu zabronionego lub stwierdzeniu, że pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, postępowanie przygotowawcze zostanie zakończone postanowieniem o jego umorzeniu. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa.
3.9. Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy (prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu) oraz art. 48 pkt 2 KPPUE (domniemanie niewinności i prawo do obrony) w związku z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 9 (związanie prawem międzynarodowym) Konstytucji RP.
3.10. W konsekwencji nieuwzględnienia powyższego zarzutu, na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej). Na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro w sprawie nie było wątpliwości, że złożenie przez DUKS zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa względem skarżącego nie wyłączało tego organu od prowadzenia postępowania podatkowego, to nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów uzupełniających w tym zakresie.
3.11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na tle niniejszego zarzutu, kasator podnosił także argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Argumentacja ta wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, skarżący wskazał podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i kwestia ta została rozpoznana, niezależnie od pozostałych argumentów skarżącego w tym zakresie. Argumentacja odnosząca się do skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stanowi zarzut, który może być skutecznym przedmiotem polemiki w ramach postępowania głównego, nie zaś postępowania wznowieniowego.
3.12. Niezasadny był także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej), jak również podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 134 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 4 skargi kasacyjnej).
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika obowiązek odniesienia się Sądu do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę, czy też szczegółowe omówienie w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia: 3 października 2024 r., sygn. akt II OSK 1380/24, czy 11 września 2024 r., sygn.. akt II OSK 2606/21). Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt II OSK 197/22).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy w związku z przedmiotem sprawy.
Ponownie przypomnieć bowiem należy, że w niniejszej sprawie sąd nie rozstrzygał okoliczności uzasadniające wydanie względem skarżącego decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., a wyłącznie spełnienie przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na wadę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji odniósł się zatem do kwestii istotnych dla tego rozstrzygnięcia, nie zaś do kwestii istotnych dla postępowania głównego.
3.13. W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów postępowania, a także art. 151 p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej), jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) i § 3 p.p.s.a. (zarzut I pkt 5 skargi kasacyjne), przez ich niezastosowanie.
3.14. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej) tj. art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie.
Jak bowiem wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że DUKS (a następnie NUCS) w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, nie był wyłączony w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 2 i art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
3.15. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni uznaje trafność argumentacji organów, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do braku kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji DIAS z dnia 16 stycznia 2017 r., która uzasadniałaby eliminację tejże decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym).
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA