I FSK 42/18

I FSK 42/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 617/17 - Wyrok WSA w Krakowie z 2017-09-15
Skarżony organ
Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14c § 1 i  2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 617/17 w sprawie ze skargi Z.O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z.O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 617/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Z.O. (dalej: Skarżący/Strona) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację w zaskarżonej części.
2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. Obecnie jej głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r. W przyszłości zamierza przekazać swojej małżonce tytułem darowizny prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku posadowionego na tymże gruncie, które są obecnie objęte wspólnością majątkową małżeńską. Planowana darowizna nie będzie obejmowała przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Przedmiotowe prawa zostały nabyte do majątku wspólnego 29 maja 2006 r. na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący od września 2006 r. posiada w przedmiotowym budynku siedzibę własnej działalności gospodarczej (około 3-4% powierzchni), pozostałą część powierzchni budynku wynajmuje najemcom. Budynek jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych od 2007 r. i jest amortyzowany. Z tytułu wynajmu powierzchni budynku Skarżący wystawia faktury VAT i opodatkowuje czynsz najmu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu nabycia prawa własności budynku jak i jego rozbudowy, z którego to prawa skorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
3. Przedmiotowy budynek został wzniesiony w 2005 r. Wkrótce potem jedyna w całości wykończona w tamtym czasie część budynku, jaką stanowił parter, została wynajęta przedsiębiorcy zagranicznemu przez poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego. W listopadzie 2005 r. poprzedni właściciel i użytkownik wieczysty zawarł umowę najmu przedmiotowego budynku ze Skarżącym, który następnie - wspólnie z małżonką - nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku. W 2006 r. Skarżący dokonał ulepszeń rzeczonego budynku znacznie go rozbudowując. Prace te doprowadziły do zwiększenia powierzchni zabudowy oraz powierzchni użytkowej o około 40% w stosunku do powierzchni sprzed rozbudowy. Ponadto zmieniono układ powierzchni handlowych na parterze budynku, dobudowano nową klatkę schodową oraz część zaplecza socjalno-magazynowego. Wartość wskazanych wyżej ulepszeń przewyższyła 30% pierwotnej wartości budynku. Prace związane z rozbudową rozpoczęły się w czerwcu 2012 r., a zakończyły w grudniu 2012 r., przy czym pozwolenie na użytkowanie budynku po rozbudowie zostało wydane w dniu 21 grudnia 2012 r.
4. Mając na uwadze powyższy opis Skarżący zapytał:
1) Czy umowa darowizny, na podstawie której Skarżący przekaże żonie nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym, jak i budynek posadowiony na tejże nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podlegającą udokumentowaniu przez wnioskodawcę fakturą VAT?
2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 – czy czynność ta podlega zwolnieniu z zapłaty podatku od towarów i usług?
3) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 – czy wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
4) Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku darowizny prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku jest cena nabycia rozumiana zasadniczo jako cena, za którą prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku zostało nabyte od zbywcy (poprzedniego użytkownika wieczystego nieruchomości oraz właściciela budynku posadowionego na tej nieruchomości)?.
5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Skarżący udzielił pozytywnej odpowiedzi na trzy pierwsze pytania, wywodząc - w odniesieniu do pytania czwartego, które jest przedmiotem postępowania kasacyjnego - że w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT (w przypadku dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2) podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Jednakże ani pojęcie "cena nabycia towarów", ani pojęcie "koszt wytworzenia" nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT i z tego też względu należy sięgnąć do pojęć zdefiniowanych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.
6. Mając to na uwadze Skarżący podniósł, że za "cenę nabycia" uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania,
a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Za "koszt wytworzenia" uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
7. Skoro zatem w ocenie Skarżącego nabył on prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku w 2006 r. za cenę wyrażoną w akcie notarialnym, to podstawa opodatkowania w przypadku darowizny tejże nieruchomości będzie ustalana według ceny jej nabycia, a nie według kosztu wytworzenia, co wynika wprost z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Cena nabycia oznacza bowiem cenę, jaką Skarżący zapłacił zbywcy, a więc poprzedniemu użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, powiększoną o koszty związane z zakupem tej nieruchomości, a naliczone od dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną o podatek VAT, jaki został ówcześnie zapłacony zgodnie z przywołanymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych. W ocenie Skarżącego będzie to zatem wartość historyczna przekazywanych praw. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy bowiem uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby podstawę opodatkowania - w przypadku czynności nieodpłatnych - stanowiła wartość rynkowa towarów podlegających nieodpłatnemu przekazaniu, to racjonalny ustawodawca użyłby pojęcia "wartość rynkowa", które zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu pod pojęciem wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.
8. W interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2017 r., Organ uznał stanowisko Strony za prawidłowe jedynie w części dotyczącej pytania pierwszego, podnosząc w uzasadnieniu, że "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Dodać w tym miejscu należy, że przepis art. 29a ust. 2 ustawy o VAT określający podstawę opodatkowania dla nieodpłatnej dostawy towarów w swej treści nie odwołuje się do zapisów dotyczących ceny rynkowej określonej w art. 2 pkt 27b ustawy, w związku z tym ww. definicja wartości rynkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, jaką jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar (nieruchomość) w dniu jego nieodpłatnego przekazania. Zatem w omawianej sprawie, przy nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości za podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjmować cenę za jaką nabyłby towar stanowiący przedmiot przekazania ustaloną w momencie wydania (przekazania) towaru. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe" (zob. s. 19 zaskarżonej interpretacji).
9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na skutek skargi Strony na powołaną wyżej interpretację uchylił tę interpretację w zaskarżonej części, wskazując w uzasadnieniu, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) albowiem Organ w istocie nie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie przedstawił uzasadnienia prawnego wyrażonego przez siebie hipotetycznie prawidłowego stanowiska, a jedynie dokonał arbitralnego negatywnego rozstrzygnięcia o stanowisku Skarżącego w odniesieniu do czwartego pytania interpretacyjnego, przy czym Organ swej oceny dokonał bez przedstawienia procesu rozumowania (wykładni), który do takiej oceny prowadził. Końcowo Sąd pierwszej instancji odnotował, że lakonicznie w swym kształcie sformułowane uzasadnienie prawne Organu okazało się wewnętrzne sprzeczne.
10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że Organ naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której nie przedstawił szczegółowego, rzetelnie i wyczerpująco uargumentowanego uzasadnienia prawnego wyrażonego przez siebie stanowiska.
11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.
12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
13. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4
ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zarzuty skargi kasacyjnej nie miały jednak usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
14. Na wstępie odnotowania wymagają kwestie, które determinują zakres rozpoznania wniesionego środka prawnego oraz porządek dalszego wywodu. Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, co wynika z treści zarzutów skargi, że wydana przez Organ interpretacja indywidualna w zakresie, w jakim obejmuje ona trzy pierwsze spośród czterech postawionych przez Skarżącego pytań nie budzi kontrowersji (zob. s. 9 - 10 zaskarżonego orzeczenia). Tym samym problematyczna w sprawie jest wyłącznie odpowiedź Organu na pytanie czwarte, dotyczące określenia podstawy opodatkowania darowizny majątku w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym (zob. s. 10 zaskarżonego orzeczenia). Po wtóre, że stanowisko Organu - obejmujące kwestie związane z czwartym pytaniem interpretacyjnym - zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie przez pryzmat dyspozycji art. 14c § 2 O.p., a nie w aspekcie jego zgodności z art. 29a ust. 2 oraz art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bardzo wyraźnie zaznaczył bowiem, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie zamyka "drogi dokonania interpretacji, której wniosek stanowiła będzie identyczna lub podobna do już przestawionej przez Organ teza. Istotnym jest, by była ona rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Proces ten powinien znaleźć takie odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, aby jasnym było, jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu oraz, co za tym idzie, jakie argumenty prowadziły do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym nie przesądza się również w tym miejscu o tym, czy Organ w efekcie procesu wykładni powinien przyjąć inne stanowisko. Wskazuje się natomiast, że jakiekolwiek stanowisko Organu, w myśl art. 14c § 2 O.p., wymaga szczegółowego uzasadnienia" (zob. s. 11-12 zaskarżonego orzeczenia).
15. W przedstawionej sytuacji punktem wyjścia dla dalszej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji jest zatem dyspozycja art. 14c § 1 i 2 O.p. Pozostałe powołane w skardze kasacyjnej przepisy - tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a - mają charakter techniczny, przez co należy rozumieć jedynie to, że stwarzają on podstawę do wydania adekwatnego rozstrzygnięcia w razie nieuwzględnienia zarzutów skargi w całości albo części. Rzeczywista przyczyna do wydania takiego rozstrzygnięcia nie tkwi jednak we wskazanych przepisach, co należałoby wiązać z koniecznością ich zaskarżenia, a czego najwyraźniej domagał się pełnomocnik Organu - lecz w przepisach procesowych lub materialnoprawnych, których naruszenie prowadzi do uwzględnienia lub oddalenia skargi. Właściwym wzorcem kontroli jest zatem w realiach rozpoznawanej sprawy wyłącznie art. 14c § 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 21 października 2020 r. w sprawie I FSK 132/18 ust. 26 i powołane tam orzecznictwo; wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
16. W myśl wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Dopiero w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna [obligatoryjnie - NSA] zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
17. Dla prawidłowego dekodowania powołanych przepisów w kontekście rozpoznawanego problemu prawnego istotna jest okoliczność, że wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie Organu - Sąd pierwszej instancji nie neguje, że zaskarżona interpretacja w ogóle nie posiadała uzasadnienia prawnego, lecz, że przedstawione uzasadnienie prawne (wobec braku przedstawienia przez Organ procesu wykładni prawa, która do takiego uzasadnienia Organ doprowadziła) nie było wyczerpujące, a przez to - z perspektywy odbiorcy zaskarżonej interpretacji - stało się arbitralne i nie spełniało swojej funkcji.
18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Wymóg tego, aby stanowisko prawne Organu przedstawione w interpretacji indywidualnej (w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy) było wyczerpujące od dawna nie budzi wątpliwości w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego i wynika expressis verbis z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Przyjmuje się bowiem, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale także samym braku stanowiska Organu co do całości przedstawionego we wniosku interpretacyjnym problemu, czy wreszcie - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - na przytoczeniu w wydanej interpretacji jedynie ogólnych tez w zakresie brzmienia określonego przepisu. Akceptacja takiego stanu rzeczy prowadziłaby do przerzucenia na Sąd administracyjny ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez Organ stanowiska, lub też zajęcia stanowiska w określonym zakresie, a to byłoby nie do pogodzenia z celem i zakresem sądowej kontroli działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz. 137 ze zm.). W konsekwencji przyjęto, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej musi być na tyle wyczerpujące, aby w sposób kompleksowy odnosiło się do zawartego we wniosku interpretacyjnym stanowiska w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. w sprawie I FSK 1216/09).
19. Wymóg natomiast tego, by stanowisko Organu interpretacyjnego nie było w swej wymowie arbitralne ("autorytatywne") wynika ze względów słuszności i celowości przy podejmowaniu decyzji stosowania prawa przez Organy, które każdorazowo i równolegle muszą uwzględniać konieczność realizacji wartości i norm Konstytucyjnych. Organy bowiem - niezależnie od tego, czy na poziomie ustawy są, czy też nie są związane wyraźną regułą prawną - zawsze podlegają normom o charakterze zasad prawa, kształtujących aksjologię porządku prawnego (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2021 r. sygn akt I FSK 1250/20). W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania Organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., o których powiedziano w ust. 18 powyżej (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W szczególności mowa zatem o art. 121 § 1 O.p., który wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasadę legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Powołany przepis ustawy w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09).
20. Realizację zasady ochrony zaufania można bowiem rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma bowiem w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu. Wdanie się w spór sądowy z organem wydającym interpretację indywidualną przedłuża stan niepewności prawnej i jest niepożądane zarówno z perspektywy celu instytucji interpretacji indywidualnych, jak również zaufania jednostki do działania organów (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r. w sprawie I FSK 843/16, jeden zamiast wielu, zob. też powołane tam orzecznictwo i literatura).
21. Na tym tle dopiero widać, że wymogi jakie Organowi interpretacyjnemu stawia art. 14c § 2 O.p., nie wyczerpują się w dyspozycji tego przepisu, a więc formalnemu tylko sformułowaniu uzasadnienia prawnego, które Organ de facto sprowadził do zacytowania przepisów ustawy o VAT, lecz każdorazowo wymagają tego aby sporządzone przez Organ uzasadnienie było wyczerpujące, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych. Powyższe aktualizuje się w szczególności w realiach takiej sprawy jak niniejsza, w której treść wniosku interpretacyjnego wyraźnie wskazywała, że Skarżący znał powołane przez Organ przepisy, a na dodatek dostrzegł w wykładni owych przepisów problem prawny, który - na skutek arbitralnego rozstrzygnięcia - umknął Organowi, a który legł u podstaw sformułowania przez Skarżącego czwartego z pytań interpretacyjnych będących przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego (zob. k. 2-4 verte akt administracyjnych; zob. też stanowisko Skarżącego przytoczone w ust. 5-7 powyżej).
22. W tych okolicznościach zasadnie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji, że sytuacja, w której Organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził do negatywnej oceny stanowiska Skarżącego stanowił naruszenie art. 14c § 2 O.p. z przyczyn, o których powiedziano w ust. 19 i 20 powyżej. Taki sposób podejmowania decyzji stosowania prawa przez Organy nie jest bowiem możliwy do zaakceptowania niezależnie od tego czy, a jeśli tak, to w jakim stopniu norma prawna dopuszcza luz decyzyjny.
23. W realiach niniejszej sprawy powyższe mankamenty sporządzonej interpretacji indywidualnej były o tyle bardziej znamienne, że stanowisko Organu dodatkowo pozostawało w swej lakonicznej wymowie w pewien sposób wewnętrznie sprzeczne. Jak to bowiem zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia - Organ stwierdził jednocześnie, że "w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania cena rynkowa", jak również, że znajduje zastosowanie "cena jaką wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar (nieruchomość) w dniu jego nieodpłatnego przekazania" (zob. s. 19 zaskarżonej interpretacji). Obowiązkiem Organu w sprawie jest rozwinięcie uzasadnienia w zakresie wykazania, czym różnią się obie wskazane kategorie. Skarżący w istocie domaga się nie przytoczenia przepisu, którego treść zna, lecz wyjaśnienia pojęcia "cena nabycia towarów" zawartego w art. 29a ust 2 ustawy o VAT. Organ winien wyjaśnić Skarżącemu czym różni się "cena rynkowa" od ceny "zaktualizowanej na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru" skoro - i słusznie - nie utożsamia tych kategorii. Brak wywodu w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji uzasadniał prawidłowość oceny zaprezentowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji.
24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).