I FSK 42/06

I FSK 42/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Jan Zając
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1613/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-07-15
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 2, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1613/03 w sprawie ze skargi Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2003 r. (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r., I SA/Wr 1613/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /dalej WSA/ oddalił skargę Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 10.05.2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.02.2003 r. (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec 2001 r. oraz za maj 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu wyroku podano, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Budowlanym "D." Marka L. wykazała zaniżanie podstaw opodatkowania poprzez przyjmowanie do rozliczeń nierzetelnych faktur wystawionych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą założoną wyłącznie w tym celu. Organy podatkowe oceniając nieprawidłowości oraz okoliczności wynikające z zeznań świadków uwzględniły ustalenia dokonane w ramach równolegle prowadzonych kontroli dotyczących rozliczeń z tego samego tytułu za lata 1996-2001, a ponadto dokumentację Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w C. dotyczącą działalności jednostek powiązanych, których właściciele wystawiali nierzetelne faktury na rzecz kontrolowanego. Wskazano, że w zakresie podatku należnego za poszczególne miesiące 2001 r. nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podatku należnego, przyjmując za prawidłowe kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Marka L. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że Marek L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę "D." poprzez specjalnie do tego celu rejestrowane na jego polecenie, firmy Grzegorza P. i Krzysztofa Z. opodatkowane za każdym razem podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Uznano, że w przypadku umów zawartych w 2000 pomiędzy firmą "D." a "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. i w następstwie wystawionych na ich podstawie faktur, oraz w przypadku umów zawartych w 2001 r. pomiędzy firmą "D." a firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. jak i faktur wystawionych bez pisemnych umów między stronami zachodziła niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz tj. pozorność, przy czym strony godziły się na taki stan rzeczy . Stwierdzono, że celem takiego działania było tworzenie kosztów w celu zaniżenia dochodu wykazanego przez firmę "D.", a co za tym idzie zmniejszenie obciążeń podatkowych jej właściciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe w oparciu o art. 58 i art. 83 par. 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny uznały, że czynności prawne pomiędzy podmiotami "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. a firmą "D.", oraz firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. były pozorne, a więc nieważne z mocy prawa. Zatem jako nieistniejące nie mogą wywoływać skutków podatkowych w zakresie skorzystania z pewnych uprawnień przysługujących podatnikowi. Podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony związany z fakturami nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego wystawionymi przez "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. w miesiącach: luty, marzec, maj 2001 r. naruszył przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Nie uwzględniając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący zarówno dokumenty źródłowe firmy Marka L. oraz firm Krzysztofa Z. i Grzegorza P., wyjaśnienia Marka L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "D.". Wobec jednoznacznych w ocenie Sądu w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań Krzysztofa Z. i Grzegorza P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający Markowi L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy "D.", a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował Marek L. Wskazano, że w przeprowadzonym postępowaniu organy nie kwestionowały faktycznego wykonania określonych prac, lecz zakwestionowały wystawione przez Grzegorza P. faktury, które dokumentowały prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego została oparta nie tylko o pośrednie źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, ale również w oparciu o dokumenty źródłowe współpracujących ze sobą podmiotów. W ocenie Sądu zeznania Krzysztofa Z. jak i Grzegorza P. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie, świadków, a to: R. K., W. M., J. S. oraz A. B. potwierdziły okoliczności przyznane przez Krzysztofa Z. i Grzegorza P., a mianowicie ich uczestnictwa przy wykonywaniu prac objętych kwestionowanymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych lub brygadzistów, a niejako właścicieli firm podwykonawczych. Uznano, że protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor sporządził zgodnie z art. 22 ust. i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Sąd uznał również, iż brak było podstaw do zastosowania art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego Sąd podał, że w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji, a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych w żadnym wypadku nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności, lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika Zajmując stanowisko odnośnie twierdzenia skarżącego o uchybieniu art. 180 par. 1 Op. Sąd uznał, że protokół kontroli sporządzony w postępowaniu podatkowym jest zgodny z obowiązującymi przepisami.
Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienaliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, albowiem wydana w sprawie decyzja podatkowa dotyczyła wyłącznie zobowiązania podatkowego z tytuły podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.. Natomiast oceniając zaoferowane przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowe dowody w postaci protokołów z rozprawy głównej zawierających zeznania świadków złożone przed Sądem Rejonowym w W., stwierdzono, iż jako zeznania złożone w toku procesu karnego i nie ocenione dotychczas przez właściwy sąd, nie mogą same przez się podważać wiarygodności zeznań tych samych świadków złożonych w toku postępowania podatkowego. Sąd I instancji nie uznał również zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem kierując się treścią protokołów z przesłuchania świadków R. K. i K. M. z dnia 26 października 2001 r. oraz wyjaśnieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartymi w piśmie z 6 października 2003 r., a także wyjaśnieniami skarżącego składanymi w dniu 8 stycznia 2002 r.- w ramach których Marek L. miał prawo zgłoszenia uwag do wspomnianych protokołów - Sąd nie stwierdził naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, inspektor Kontroli Skarbowej każdorazowo informował pełnomocnika skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Wskazując zaś na realia niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszenia zasad wynikających z art. 173, art. 192 i art. 290 par. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący pomimo, iż nie podpisał protokołu, skorzystał z uprawnień wynikających z przepisu art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej, kwestionując ustalenia w nim zawarte. Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, iż zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia wskazanych usług przez firmę Grzegorza P. na rzecz: skarżącego miało miejsce. Trafnie uznano, że przedmiotowe umowy zlecenia usług budowlanych przez firmę podatnika firmie Grzegorza P. świadczą o pozorności tych czynności w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji, zawierających przytoczenie zarówno treści kwestionowanych faktur, okoliczności i przyczyn ich sporządzenia jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych. Uznano, że ma rację organ odwoławczy, stwierdzając, że Grzegorz P. wystawił faktury w celu ukrycia innej /rzeczywistej/ czynności prawnej tj. świadczenia robót budowlanych przez firmę Marka L. Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, gdyż w jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi, nie uprawniała do przypisania im waloru kosztów podatkowych. Wprawdzie organy orzekające w sprawie kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług jako podstawę rozstrzygnięcia powołały m.in. przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej /tzw. Klauzulę obejścia prawa/, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. K 4/03 - OTK 2004 nr 5 poz. 41, to jednak wskazany przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej nie był jedyną czy też wyłączną podstawą wydania decyzji. W tym aspekcie mając na uwadze prawidłowo ustalony i zbadany stan faktyczny sprawy, z którego niezbicie wynika, iż organy podatkowe nie ustaliły, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. K 4/03 /OTK 2004 nr 5 poz. 41/ podał, że organy obu instancji w przedmiotowej sprawie ustaliły, że w sprawie zaistniała cywilnoprawna przesłanka nieważności określona w art. 83 Kc, w konsekwencji kwestionowane faktury dokumentują czynności prawne pozorne, z mocy prawa są nieważne. Z tego punktu widzenia jako nieprawidłowe uznano powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na klauzulę obejścia prawa określoną w art. 58 Kc. Powołano, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zarówno przed 01.01.2003 r. jak i po tej dacie brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. Organy orzekające, w sprawie kwestionując prawidłowość rozliczenia się podatników z tytułu podatku od towarów i usług, prawidłowo powołały się przede wszystkim, na przepis art. 83 Kc uznając, iż czynności dokonane pomiędzy firmą Marka L. i firmą Grzegorza P. maja charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły nie tylko z faktu przyznania przez wystawcę faktury okoliczności nie dokonania przez niego jako podmiotu gospodarczego czynności, na które opiewały zakwestionowane faktury, lecz również z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo powołanego w decyzjach obu organów. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla "D." przez firmę Grzegorza P. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie były - w ogóle wykonane, lecz dlatego, że przyjęto, iż prace te tylko pozornie wykonała firma Grzegorza P. . Natomiast dokonanie przez M. L. przelewów za wystawione faktury miało na celu - co trafnie oceniły organy obu instancji -"uwiarygodnienie" tych faktur. Temu samemu celowi służyły umowy zlecenia /nazwane umowami o pracę/ zawarte pomiędzy firmą Grzegorza P., a wskazanymi w decyzji pierwszoinstancyjnej pracownikami, które to wbrew zarzutom skargi - nie zostały ocenione przez organ jako nieważne, lecz jako sporządzone celem uwiarygodnienia stosunkowo dużej wartości faktur wystawionych przez firmę Krzysztofa Z. na rzecz firmy skarżącego.
Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Marka L., adw. Wojciech K., na mocy której, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W oparciu o art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271, zwaną dalej p.p.s.a./ wyrokowi temu zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 184 ustawy p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi Marka L., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, ażeby faktury sprzedaży wystawiane przez firmę Grzegorza P. w spornym okresie tj. 2001 r. były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pad względem materialnoprawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 154 par. 1 pkt 1c ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze do WSA. W ocenie skarżącego naruszenie to polega na "nazbyt dowolnym" uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania. Ponadto poprzez zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy Krzysztofa Z. i Grzegorza P. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialnoprawnej kwestionowanych faktur.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, iż zaskarżony wyrok w sposób wadliwy rozstrzygnął w przedmiotowej sprawie o obowiązkach strony. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nazbyt jednostronny przesądził o wartości i jakości dowodowej zeznań świadków, przyjmując ich nadrzędną moc dowodową w przedmiotowej sprawie, negując tym samym wartość poznawczą pozostałych materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a to w szczególności dokumentów pisemnych, szczegółowo opisywanych w kolejnych środkach odwoławczych od wydanej w I instancji decyzji. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym wyroku, w toku postępowania nie wykazano w sposób rzetelny i przy zastosowaniu możliwych środków dowodowych, aby istotnie podejmowane działania w postaci wystawiania faktur VAT przez firmy Krzysztofa Z. oraz Grzegorza P. miały być czynnościami pozornymi i nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęta ocena sposobu wykonania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firmy "D." oraz firm: "Usługi Budowlane" oraz "Firma Budowlana" stanowi jaskrawy przejaw oceniania zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasad swobody umów. Zaskarżony wyrok na skutek nieuwzględnienia stanowiska Marka L. oraz nierozważenia wszystkich zgromadzonych dokumentów dopuścił się zdaniem skarżącego obrazy przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Marka L. i odstępując od możliwego zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1c cytowanej ustawy, w sposób nazbyt dowolny przyjął wersję prezentowaną przez organa podatkowe. Zdaniem skarżącego ocena sposobu funkcjonowania powyższych podmiotów gospodarczych prowadzi w konsekwencji do wniosków sprzecznych z treścią art. 353 Kc. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w sytuacji gdy skarżącemu zarzuca się dokonywanie czynności pozornych, to dla niezbędnego ustalenia faktycznych zamierzeń stron tychże czynności, jak również wykazania niezgodności pomiędzy aktem woli a jej przejawem, niezbędne było szczegółowe wykazanie i ustalenie podmiotów, które faktycznie wykonały prace wyspecyfikowane w zakwestionowanych fakturach, jak również szczegółowe przeanalizowanie powiązań organizacyjnych oraz zasad wzajemnej współpracy firmy "D." oraz firm Grzegorza P. oraz Krzysztofa Z., którzy w ramach wzajemnej współpracy byli zarazem pracownikami skarżącego. Nie oznacza to jednakże, iż faktycznie wykonawcą usług był ich nabywca czyli skarżący. Podkreślono, iż pomimo, że zaskarżona decyzja słusznie nie kwestionuje wykonania przedmiotowych prac, przyjęta ocena, zgodnie z którą faktycznym wykonawcą była firma skarżącego posiada cechy dowolności i nie uwzględnia treści art. 353 Kc o swobodzie w kształtowaniu umów i wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
Błędnym zatem pozostaje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku o braku konieczności dokonania dokładnego ustalenia podmiotów oraz okoliczności wykonania usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o dowody inne niż zeznania świadków, a uchybienie to winno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił dla celów niezbędnego ustalenia okoliczności faktycznych, konsekwencji wynikających z dowodów w postaci dokumentów: faktur, umów, zeznań podatkowych, przepływu środków pieniężnych na kontach przedmiotowych firm, które w sprawie niniejszej zastępuje się zeznaniami kilku świadków, co w konsekwencji oznacza dowodzenie ponad dopuszczalną osnowę dokumentów, które dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego winny mieć decydujące znaczenie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji muszą być sformułowane z odniesieniem przepisów p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenia "art. 154 par. 1 pkt 1c p.p.s.a." oraz art. 184 p.p.s.a.
Powołanie art. 154 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. jest oczywistą omyłką /powinien być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a./., gdyż w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołuje się na art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie tego przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego /por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05/. Z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a. mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd i instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło. Odnosząc się do naruszenia art. 184 p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował tego artykułu i nie mógł go zastosować, ponieważ jest to możliwa podstawa rozstrzygnięcia dla NSA w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej mógł najwyżej przywołać naruszenie art. 151 p.p.s.a., będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
Wobec braku prawidłowo sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnoszących się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wprawdzie niezgodność oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 353 kodeksu cywilnego. Wbrew powołanemu wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano jednak postaci naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, co uniemożliwia kontrolę tej podstawy kasacyjnej.
Kierując się więc przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.