I FSK 418/21

I FSK 418/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 211/20 - Wyrok WSA w Opolu z 2020-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 211/20 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...], w części uznającej stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 211/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy T. (dalej Skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2017-2018 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej w T. Inwestycja została oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., zaś sfinansowana została w części ze środków własnych Gminy i w części z dofinansowania ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki, skalkulowanego do kwoty brutto ponoszonych nakładów, tj. VAT został uznany za koszt kwalifikowany.
Przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana w trojaki sposób.
Po pierwsze - część przedmiotowej inwestycji jest wykorzystywana do działalności niekomercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na prowadzeniu w dni powszednie do godz. 15:00 zajęć dla uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy.
Po drugie – część przedmiotowej inwestycji jest wykorzystywana do działalności komercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 22:00, w weekendy oraz święta.
Po trzecie – część przedmiotowej inwestycji wykorzystywana jest do działalności komercyjnej, która dotyczy w szczególności siłowni, sauny oraz jacuzzi, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.
W stosunku do większości wydatków związanych z inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśliła, że wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji.
Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem hali sportowej, Gmina jest wstanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie hala sportowa jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).
Jednak poszczególne pomieszczenia hali sportowej (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT.
Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z płytą z zapleczem, jak i siłownią, sauną, jacuzzi (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak siłownia, sauna, jacuzzi), a częściowo mieszanej (jak płyta z zapleczem), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie oraz powierzchnię Płyty z zapleczem.
Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcji, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całej hali sportowej. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Gmina zadała następujące pytania:
Czy świadczenie przez Gminę usług wstępu na halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku hali na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT bez zastosowania zwolnienia z tego podatku?
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Gmina w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mogła zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?
2.3. Zdaniem Wnioskodawcy usługi wstępu na halę sportową oraz odpłatny najem powierzchni znajdujących się w tym obiekcie na rzecz odbiorców zewnętrznych, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT, bez zastosowania zwolnienia z tego podatku.
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej i kosztów bieżącego utrzymania tego obiektu, Gmina stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. Według Gminy, w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mogła ona zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według wzoru przedstawionego we wniosku.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.
Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy w zakresie pytania drugiego wskazując, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.
W ocenie organu przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia bowiem wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy - gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż udostępnianie hali sportowej. Metoda wskazana we wniosku oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Organ nie zgodził się z założeniem przedstawionym we wniosku, że w godzinach zamknięcia hala sportowa jest wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, stwierdzając, że w tym czasie obiekt ten nie jest w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie. Wobec tego, metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej). Powyższe powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.
Dodatkowo, zdaniem organu, wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.
4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie).
W ocenie Sądu, analiza przedstawionej przez Gminę we wniosku metody powierzchniowo-czasowej prowadzi do wniosku, że przyjęta kalkulacja poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, w tym także działalności związanej z przedmiotowym obiektem. Jak bowiem słusznie zauważył organ interpretacyjny, metoda ta nie pozwala na precyzyjne określenie wskaźnika proporcji wobec tych wydatków, które przypadają na godziny zamknięcia obiektu. Prawidłowo organ w tej kwestii ocenił, że nie można zgodzić się z założeniem Skarżącej, by koszty przypadające na godziny zamknięcia hali sportowej przyjmować według takiego samego wskaźnika proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. Oczywistym jest bowiem, że obiekt poza godzinami otwarcia (np. w nocy i w niedziele oraz dni świąteczne) jest zamknięty i nie będzie zatem w ogóle wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności. Skoro więc w tym czasie obiekt nie będzie wykorzystywany ani do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza, to w odniesieniu do kosztów generowanych w czasie zamknięcia hali sportowej nie będą spełnione warunki pozwalające na zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego ma bowiem zastosowanie do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej, z taką natomiast działalnością nie można powiązać kosztów generowanych w czasie, gdy obiekt nie jest w ogóle użytkowany. Przyjęcie zatem proponowanego przez stronę założenia, że w godzinach zamknięcia hala sportowa jest wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia obiektu, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego, nadmiernego odliczenia podatku naliczonego.
5. Skarga kasacyjna.
5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, alternatywnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Ponadto Gmina na podstawie art. 203 i art. 205 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że:
1.1. Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniowo-czasową oraz, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż klucz czasowo-powierzchniowy, pomimo że pre-współczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową i funkcjonowaniem hali sportowej przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny,
1.2. zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo zakłada, że w godzinach zamknięcia hala sportowa jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT jak i do działalności gospodarczej w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia obiektu - mimo że takie założenie wynika wprost ze specyfiki działalności hali sportowej oraz rodzaju nabyć (kosztów) związanych z funkcjonowaniem hali sportowej w godzinach zamknięcia, a jednocześnie pozwala precyzyjnie i logicznie alokować takie koszty do poszczególnych rodzajów działalności,
1.3. zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo proporcja powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia faktu, że wysokość niektórych kosztów bieżących jest zależna od ilości osób korzystających z obiektu - podczas gdy w rzeczywistości z uwagi na specyfikę działalności hali sportowej główne koszty funkcjonowania hali sportowej (oświetlenie, ogrzewanie obiektu, ochrona itp.) nie są bezpośrednio zależne od liczby osób korzystających z obiektu, a właśnie od czasu jego dostępności,
1.4. Gmina nie jest uprawniona do zastosowania proporcji innej niż z rozporządzenia, bowiem nie udowodniła, że obszar działalności Gminy dotyczący hali sportowej charakteryzuje się "odwrotną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT jak to ma miejsce np. przy specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej" - tymczasem przepisy ustawy o VAT nie uzależniają możliwości zastosowania proporcji innej niż z rozporządzenia od takich okoliczności, a wymagają jedynie wskazania pre-współczynnika bardziej reprezentatywnego niż ten z rozporządzenia, co ma miejsce w zaistniałej sytuacji i zostało wyczerpująco wykazane przez Gminę,
1.5. zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bowiem nie uwzględnia faktu, że Gmina wybudowała halę sportową korzystając m.in. ze środków z dofinansowania - mimo że warunek taki pozbawiony jest sensu, nie wynika w żaden sposób z przepisów ustawy o VAT, ani nie był podnoszony jako relewantny przy innych sprawach dotyczących proporcji przed sądami administracyjnymi, jak chociażby przy jednolitej linii orzeczniczej NSA dotyczącej tzw. proporcji metrażowej (w zakresie wydatków wodnokanalizacyjnych),
1.6. zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest odpowiedni, bowiem nie dotyczy danego obszaru działalności Gminy - pomimo wyraźnego wskazania przez Gminę w stanie faktycznym wniosku o interpretację, że proporcję powierzchniowo-czasową ma zamiar wykorzystywać do wszystkich obiektów sportowych wykorzystywanych w podobny, mieszany sposób,
2. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
3. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
6.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego, niż wynikający z rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące hali sportowej w związku z wykorzystaniem jej przez Gminę zarówno w celach komercyjnych, tj. odpłatnych usług wstępu na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępnienia powierzchni tego obiektu na rzecz podmiotów zainteresowanych (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i w celach działalności niekomercyjnej. Zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności na ww. obiekcie, mającej charakter mieszany.
6.2. Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji zakwestionowały, stanowisko, że najbardziej reprezentatywny dla proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego będzie klucz powierzchniowo-czasowy.
We wniosku o interpretację Gmina stanęła na stanowisku, że najwłaściwszym sposobem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na halę sportową, będzie zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej. Proporcję proponowaną przez Gminę wyraża wzór obliczany jako suma udziału powierzchni hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.
6.3. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19).
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Gminy, że zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Przekonujący jest argument Gminy, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b).
6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast argumentów Sądu pierwszej instancji kwestionujących tę metodę.
W szczególności nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie metody według klucza czasowo-powierzchniowego sprowadza się do sposobu wykorzystania samego obiektu i nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, co mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. W tym względzie Sąd pierwszej instancji argumentował, że nie można pomijać faktu, że przedmiotowy obiekt jest jednym ze składników mienia gminnego, a jego podstawowym przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy w zakresie sportu, jak również sposobu sfinansowania tej inwestycji.
Tymczasem we wniosku o interpretację Gmina wyjaśniła, że powyższy prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy Gmina zamierza stosować również dla potrzeb odliczenia VAT od wydatków dotyczących innych obiektów sportowych, które będą wykorzystywane w identyczny sposób, tj. takich, gdzie występuje jednocześnie stałe wykorzystanie komercyjne oraz wykorzystanie mieszane (komercyjne i niekomercyjne). Aktualnie hala sportowa jest jedynym takim obiektem na terenie Gminy, jednakże w przyszłości Gmina nie wyklucza powstania kolejnych obiektów tego typu lub zmiany zasad korzystania z obiektów wykorzystywanych dotychczas wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub wyłącznie w sposób mieszany. W takim przypadku dane podstawiane do przedstawionego wyżej wzoru uwzględniać będą również powierzchnię oraz czas wykorzystania pozostałych obiektów wykorzystywanych analogicznie jak hala, co odpowiednio wpłynie na wartość samego prewspółczynnika (wzór jednak pozostanie ten sam). Innymi słowy, przedstawiony przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do określonego rodzaju działalności Gminy.
6.6. Niesłuszne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionujące założenie Gminy, że w godzinach zamknięcia hala sportowa jest wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej). Powyższe powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.
Stanowisko takie pomija, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że hala sportowa jest/będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych, jak i do celów komercyjnych, przy czym część obiektu służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Poza godzinami udostępniania obiekt jest/będzie zamknięty.
Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnym, że właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin zamknięcia obiektu jest zastosowanie określonego przez Gminę klucza alokacji czasowej pozwalającego na obiektywne i pełne określenie zakresu wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia na cele podlegające opodatkowaniu oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza. Za stanowiskiem takim przemawia specyfika działalności hali sportowej, bowiem w godzinach zamknięcia obiektu, kiedy Gmina ponosi przykładowo koszty związane z jego ogrzaniem, koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w czasie otwarcia obiektu, jak i działalności niegospodarczej. Identycznie działa to przy pozostałych kosztach ogólnych. Odmienne założenie prowadziłoby do przyjęcia, że wytworzone podczas godzin nocnych ciepło, zapewniona ochrona czy też dostarczony prąd w żadnym stopniu nie wpłynęły na możliwość odpłatnego udostępnienia obiektu dla potencjalnych korzystających.
Trafnie Gmina tytułem przykładu wskazała, że gdyby nie zapewniła ochrony obiektu niewykluczone, że w pewnym momencie w wyniku zdarzeń powodujących uszkodzenie obiektu, nie mogłaby go odpłatnie udostępniać, co de facto wprost wskazuje na związek tychże wydatków ponoszonych również w godzinach nocnych, w określonej części z działalnością opodatkowaną Gminy.
Stanowisko Gminy, która przyjmuje, że w godzinach zamknięcia obiektu jest/będzie wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach jego otwarcia, jest trafne również z innego powodu.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również argumentacja, że podczas zamknięcia obiektu nie dochodzi na jego terenie do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, tj. nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu, w konsekwencji czego wykorzystanie obiektu w godzinach nocnych nie jest w żadnym stopniu odmienne od wykorzystania w czasie godzin otwarcia.
Gdyby dokonać uwzględnienia godzin nocnych wyłącznie w mianowniku proporcji, doprowadziłoby to do znacznego zaniżenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT, nieodzwierciedlającego sposobu wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej. Podobna sytuacja miałaby miejsce w przypadku uznania, że hala sportowa jest/będzie w godzinach jej zamknięcia wykorzystywana wyłącznie na cele komercyjne, w takim wypadku prawo do odliczenia Gminy zostałoby w sposób nieuzasadniony sztucznie zawyżone. Nawet gdyby uznać, że godziny, w których obiekt jest/będzie zamknięty powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza czasowego, to udział wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej i niegospodarczej w tych godzinach powinien być analogiczny jak ten, stosowany w godzinach, w których jest/będzie on otwarty.
Wobec tego należy podzielić stanowisko Gminy, że najbardziej właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania obiektu również w nocy jest przyjęcie, że w godzinach zamknięcia jest on wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia.
6.7. Błędne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podważył zasadność zaproponowanej przez Gminę proporcji odwołując się do nieznajdującej oparcia w przepisach prawa konstrukcji "odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, "w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez Skarżącą wykazane, by jej działalność obejmująca prowadzenie hali sportowej charakteryzowała się odwrotną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT, jak ma to miejsce np. przy specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej gmin".
Tymczasem przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnej przesłanki uzależniającej zastosowanie proporcji innej niż z rozporządzenia od tego, czy dany środek trwały jest wykorzystywany w większym stopniu do działalności opodatkowanej VAT niż niepodlegającej VAT. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oznacza, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie zastosowanego przez Gminę klucza przywiązuje wagę przede wszystkim do okoliczności, czy dochodzi do dużej dysproporcji między poziomem odliczenia wynikającym z zastosowania proporcji z rozporządzenia a faktycznym wykorzystaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT i dopiero taka dysproporcja umożliwia zastosowanie odmiennej proporcji. Tymczasem istotne powinno być to, czy dana proporcja najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
6.8. Z powyższego wynika, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena co do zastosowania prawa materialnego w analizowanym tu zakresie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Skarżąca dostarczyła przekonującej argumentacji na rzecz wzruszenia zapatrywania tego Sądu, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć) aniżeli wskazana w rozporządzeniu; nadto pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
6.9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię.
7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.
Hieronim Sęk Sylwester Golec Roman Wiatrowski