I FSK 418/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. i I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 376/14 w sprawie ze skargi K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. i I. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. i I. L. dotyczy wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 376, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił ich skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. skarżący złożyli wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie wygaśnięcia 11 decyzji tego organu odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2000 r. Uzasadniając ten wniosek podali, że odmowa zwrotu wynikała ze stwierdzonych przez organ zaległości w podatku od towarów i usług PWHU "K." K. i I. L. za 1994 i 1995 r.

Skarżący podkreślili, że zobowiązania za okres styczeń-październik uległy jednak przedawnieniu. Z kolei decyzje określające zobowiązania za listopad i grudzień 1994 r. zostały uchylone decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2001 r. Natomiast decyzje określające zobowiązania za poszczególne miesiące 1995 r. zostały uchylone nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 633/12.

Skarżący wskazali zatem, że w dacie wydania decyzji, o wygaśnięcie których wnosili, nie ciążyły na nich żadne zaległości w podatku od towarów i usług za lata1994 i 1995. Z tego też powodu decyzje o odmowie zwrotu podatku VAT stały się bezprzedmiotowe.

Uzupełniając swój wniosek skarżący wskazali jako podstawę prawną do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Podnieśli ponadto, że Urząd Skarbowy w R. jeszcze w 2000 r. uznawał K. i I. L. prowadzących działalność pod nazwą PWHU "K." za jednego podatnika. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt FSK 575/04 stwierdził, że podatnikiem była jedynie K. L. Z tego też względu skarżący uznali, że decyzje odmawiające zwrotu podatku adresowane były do nieistniejącego podatnika.

Decyzją z dnia 10 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że od powyższych decyzji skarżący złożyli bezskutecznie kolejno odwołania, wnioski o stwierdzenie nieważności oraz wnioski o wznowienie postępowania. W kwestii stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji organ uznał, że wbrew stanowisku skarżących, nie stały się one bezprzedmiotowe. W ocenie organu, nie wystąpiły również przesłanki określone w art. 258 § 1 pkt 3 Op. Decyzje te nie stawiały bowiem warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej.

Po bezskutecznym wniesieniu odwołania K. i I. L. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym to piśmie podtrzymali stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ma charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. Wygaśnięcie decyzji służy bowiem usunięciu jej z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu.

W ocenie Sądu, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 Op nie jest trzecim nadzwyczajnym trybem (obok wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności) służącym wyeliminowaniu z obrotu wadliwych decyzji. W trybie tym chodzi o wyeliminowanie decyzji takich, które choć w chwili ich wydania były obiektywnie, materialnie prawidłowe, to ich realizacja na skutek zdarzeń prawnych czy faktycznych mających miejsce po ich wydaniu stała się niemożliwa lub niecelowa.

Zdaniem Sądu, argumentacja wskazująca na to, że decyzje odmawiające zwrotu podatku były oparte na wadliwych decyzjach określających zobowiązania w tym podatku, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, mogłaby mieć zastosowanie przy rozważaniu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op. Z kolei takie okoliczności jak skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, czy jej trwała niewykonalność jako decyzji skierowanej do nie istniejącego podatnika, mogła by stanowić o stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 lub pkt 6 Op.

Sąd podkreślił, że ani postępowanie nieważnościowe ani wznowieniowe nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Z tego też względu decyzje z 2000 r. odmawiające zwrotu podatku VAT jako skierowane do podmiotu nie będącego podatnikiem VAT były wadliwe od samego początku i wadliwość ta nie mogła być usunięta na podstawie art. 258 Op. Nie wywoływały one żadnego skutku, bowiem dotyczyły odmowy zwrotu VAT niestniejacemu podatnikowi. Nie było zatem sytuacji, że stwierdzenie ich wygaśnięcia służyłoby usunięciu tych decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego jednocześnie obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. O żadnym naruszeniu bezpieczeństwa nie mogło być mowy, gdyż decyzje te jako skierowane do podmiotu nie mającego żadnych obowiązków ani praw w zakresie podatku od towarów i usług, i takiego podmiotu dotyczące, w żadne prawa i obowiązki nie godziły. Sąd dodał, że skoro podmiot PWHU "K." K. i I. L. nie był podatnikiem VAT, to nie mógł również złożyć skutecznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, gdyż taki wniosek mógł złożyć tylko podatnik tego podatku.

Sąd uznał więc, że choć zaskarżona decyzja nie była pozbawione uchybień, to nie naruszała przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu wniesioną skargę należało oddalić.

Na powyższe orzeczenie K. i I. L., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołali naruszenie:

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 Op poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji, wynikające z art. 258 § 1 pkt 1 Op;

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak odniesienia się do zgłoszonych wniosków dowodowych oraz niewyjaśnienie wszelkich wątpliwości i elementów spornych, ujawnionych na etapie postępowania podatkowego, a także uznanie niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy jako stan zgodny z prawem.

Skarżący wnieśli ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi odpisów wyroków sądów administracyjnych i decyzji podatkowych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy przypomnieć skarżącym, że niniejsze postępowanie sądowe stanowi kontrolę działania organu administracji publicznej w sprawie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r.

W art. 258 § 1 Op wskazane zostały warunki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Jeden z nich, określony w art. 258 § 1 pkt 1 Op, stanowił przedmiot sformułowanych przez skarżących zarzutów kasacyjnych.

Stosownie do treści tego przepisu, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W ocenie skarżących, wskazany w tym przepisie stan nastąpił wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń dotyczących zobowiązań za lata 1994 i 1995, na podstawie których powstały zaległości, stanowiące powód odmowy zwrotu podatku za miesiące od stycznia do listopada 2000 r.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, opisany powyżej stan rzeczy nie powodował jednak bezprzedmiotowości decyzji odmawiających zwrotu. Podkreślić należy bowiem, że bezprzedmiotowość decyzji powstaje po jej wydaniu, jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. W niniejszej sprawie powyższa okoliczność nie nastąpiła. Wręcz przeciwnie, nie nastąpiły żadne zmiany zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej tego stosunku. Zaległości za lata 1994 i 1995 nie stanowiły bowiem elementu stosunku materialnoprawnego w sprawie zakończonej decyzją dotyczącą zwrotu za okres od stycznia do listopada 2000 r., a jedynie element stanu faktycznego, który wpływał na odmowę dokonania zwrotu podatku. Wyeliminowanie tych orzeczeń z obrotu prawnego nie powodowało więc stanu bezprzedmiotowości decyzji, których stwierdzenia wygaśnięcia żądali skarżący.

Paradoksalnie, dopiero dokonanie zwrotu na rzecz skarżących, po wydaniu decyzji odmownej, stanowiłoby przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości takiej decyzji. Jej utrzymanie w obrocie prawnym byłoby bowiem zbędne oraz stwarzające obawy, że późniejsze wzruszenie takiej decyzji mogłoby doprowadzić do bezpodstawnego dokonania zwrotu podmiotowi, który już zwrot podatku otrzymał. Stwierdzenie, po wydaniu decyzji, odpadnięcia podstawy faktycznej jej wydania nie mogło być więc uznane za przesłankę bezprzedmiotowości decyzji. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Op.

Podkreślenia wymaga ponadto, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia nie może zastępować nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych organów podatkowych. Potwierdza to zresztą fakt, że poszczególne tryby nadzwyczajne oraz stwierdzenie wygaśnięcia decyzji mają zastosowanie w różnych stanach faktycznych i prawnych, wskutek wystąpienia odmiennych przesłanek. Skoro więc ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 Op wskazał, że uchylenie decyzji, na podstawie której wydano daną decyzję stanowi przesłankę wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, to nie jest możliwe, aby z tych samych powodów żądać stwierdzenia wygaśnięcia takiego aktu. W Op obowiązuje bowiem zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność wznowienia postępowania wyklucza zatem możliwość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z tych samych powodów.

Dodać należy, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest kolejnym nadzwyczajnym trybem wyeliminowania z obrotu wadliwych decyzji, lecz decyzji, których realizacja okazała się niemożliwa lub niecelowa.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji również skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu nie mogło być usunięte na podstawie art. 258 Op. W takim bowiem przypadku Op przewiduje stwierdzenie nieważności takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Op. W związku z tym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nawet przyjęcie, że skarżący mogli złożyć wniosek o zwrot podatku, nie dawałoby podstaw do wyeliminowania decyzji odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. w oparciu o instytucję stwierdzenia ich wygaśnięcia. W tym bowiem wypadku dodać należy również, że instytucja ta nie dotyczy okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji, lecz takich, które nastąpiły dopiero później, czyniąc decyzję bezprzedmiotową (vide art. 258 § 1 pkt 1 Op).

Z powyższych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się bezskuteczne.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.