I FSK 417/23

I FSK 417/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Zirk-Sadowski
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1313/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1313/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1313/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2021 r. o nr 2401-IOV4.4103.257.2021/KP UNP: 2401-21-148864 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r.
Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D.1. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i P.1. sp. z o.o. na tej podstawie, że udokumentowane nimi transakcje dostawy paliw płynnych nie miały w rzeczywistości miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy, a także decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki wskazują, że sporne transakcje nie miały związku z rzeczywistym obrotem towarowym, lecz były częścią fikcyjnego łańcucha dostaw w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa, tj. skarżącą. W rzeczywistości skarżąca spółka nie nabyła paliwa od wystawców zakwestionowanych faktur, które towarem nie dysponowały, a nawet nie znały końcowego jego przeznaczenia i nie wydawały dyspozycji dotyczących ostatecznego miejsca rozładunku towarów, lecz bezpośrednio od podmiotów niemieckich, od których transportowano paliwo wprost do baz należących do spółki. Sąd podzielił także stanowisko organów, że skarżąca spółka niewątpliwie miała świadomość fikcyjności transakcji, o czym świadczyły swoiste cechy zorganizowania dostaw paliwa, z udziałem zaprzyjaźnionych firm transportowych W., D.2. i P.2., powiązanych ze sobą personalnie.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:
1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo niewskazania w treści uzasadnienia decyzji w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń w zakresie transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a spółkami E., P., P.1., D.1. i F. okoliczności, które w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, że ujęte w ewidencji VAT skarżącej rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających miejsce pomiędzy ww. podmiotami a skarżącą,
2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo oparcia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji na dowolnie wybranych fragmentach zeznań całego szeregu świadków złożonych w wielu innych postępowaniach, nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących skarżącą ze spółkami E., P., P.1., D.1. i F., prowadzonych bez udziału skarżącej, w związku z czym pozbawiona ona została możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i wypowiedzenia się w zakresie zebranych w każdej sprawie w wyniku przeprowadzonych kontroli materiałów dowodowych oraz dowodzenia w toku tychże postępowań swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań przesłuchiwanych świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli,
3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których fragmenty zamieszczono w protokole, a także tych, na które tylko powołano się w protokole, bezpośrednio, poprzestając na odwoływaniu się do mnóstwa innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, pomijając okoliczność, że skarżąca nie jest rozpoznawana przez prezesów zarządów spółek, od których kontrahenci skarżącej nabywali paliwo, co sugeruje, że organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzyga materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika,
4. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nieuchylenie decyzji, pomimo oparcia ustaleń na przywołanych w treści uzasadnienia decyzji innych licznych decyzjach dotyczących dostawców skarżącej, ale również spółek będących dostawcami E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o., D.1. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. oraz innych spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie zakupu paliw płynnych, których szczególna treść nie jest w ogóle znana skarżącej, a także bliżej nie opisanych, a znajdujących się w aktach ww. spraw dowodach, co uniemożliwia skarżącej merytoryczne odniesienie się do twierdzeń organu;
5. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo błędnego uznania organów, iż materiał dowodowy zebrany we wszystkich przywoływanych postępowaniach wskazuje, że faktury, na których jako sprzedawcy towarów dla D. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie figurują E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o., D.1. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia przez ww. spółki paliw, tj. I. sp. z o.o., P.3. sp. z o.o., O. sp. z o.o., D.3. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P.4. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P.5. sp. z o.o., A. sp. z o.o., i E.1. sp. z o.o., wykazują cechy "znikających podmiotów" lub "słupów", w sytuacji gdy zeznania świadków W. Ł. (prezesa zarządu spółki D.1.), pracownika D.1. (W. C.) i N. A. (prezesa zarządu F. sp. z o.o.) wskazują w sposób jednoznaczny, iż ww. firmy prowadziły rzeczywisty handel paliwem;
6. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż:
a) "zapłata za towar zarówno dla dostawców jak i otrzymywana od odbiorców dokonywana była w bardzo szybkim tempie, najczęściej w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Stwierdzono również przypadki wcześniejszego dokonywania zapłaty dla dostawcy za otrzymanie faktury od odbiorcy. Stwierdzono jednoczesne otrzymywanie zapłaty od odbiorcy i przekazywanie zapłaty w tym samym dniu dostawcy, bez wykorzystania przysługujących, odroczonych terminów zapłaty określonych w umowach i fakturach. Wobec tego w wydanej decyzji stwierdzono, że zachowanie takie odbiega od ogólnie przyjętych reguł rynkowych (zgodnie z którymi przedsiębiorcy dokonują zapłaty w ostatnim dniu wskazanego terminu), ale również niezgodne jest z zeznaniami N. A., który twierdził, że dłuższy termin płatności pozwala mu dłużej obracać gotówką." w sytuacji, gdy nie istnieją przepisy czy zasady nakazujące dokonywanie zapłaty w ostatnim dniu terminu, a zapłata następująca natychmiast po wystawieniu faktury utwierdza kontrahenta w przekonaniu o dobrym prosperowaniu spółki, budzi zaufanie kontrahenta, takie zachowanie jest pożądane w stosunkach handlowych, a dokonanie płatności wcześniej może być uzasadnione zamiarem niezwłocznego otrzymania towaru, natomiast okoliczność, iż organ podatkowy spotyka się w swojej pracy głównie z zapłatą za towar w ostatnim dniu terminu świadczyć może np. o trudnej sytuacji materialnej spółek kontrolowanych lub przyjętych przez te spółki w rozliczeniach finansowych z kontrahentami zasadach;
b) firma D. to firma, spośród wszystkich występujących w niniejszym postępowaniu, najdłużej działająca na rynku, wykazująca obroty kilkukrotnie wyższe od wszystkich pozostałych, a dokonuje zakupów w firmie rozpoczynającej działalność, o wiele mniejszym doświadczeniu na rynku (doświadczenie prezesa sprowadza się do świadomości, iż wiele pojazdów jeździ napędzanych olejem napędowym), posiadającej niższe obroty, podczas gdy dokonywanie zakupów od spółki, która została założona później nie uzasadnia wcale twierdzenia o świadomym uczestnictwie w zorganizowanym fikcyjnym obrocie paliwami, a ponadto skoro kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi nie sposób domniemywać, że jest nierzetelnym dostawcą;
c) "schemat działania i powiązań (...) stworzył łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wskazywanego następnie jako naliczony przez stronę", czyli podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa - spółkę z o.o. D.; firmy F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę "buforów" stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji oraz wykrycia w stworzonym łańcuchu dostaw firm "słupów"; faktury wystawione przez podmiot D.1. na rzecz spółki D., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być utożsamiane z obrotem gospodarczym. Paliwo figurujące na przedmiotowych fakturach było przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych; całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w rzeczywistości paliwo to zostało nabyte bezpośrednio przez D. w niemieckich firmach, a podmioty biorące udział w fakturowym obiegu dokumentów były "słupami" i "znikającymi podatnikami" działającymi jedynie w celu umożliwienia dokonania oszustwa podatkowego; faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do D. sp. z o.o. bowiem "tylko Spółka D. decydowała o celu każdego transportu, wobec czego należy uznać firmę, za firmę w rzeczywistości organizującą transport"; podczas gdy stała współpraca z ww. spółkami i polecenie rzetelnych firm transportowych nie świadczy o tym, iż skarżąca jest rzeczywistym organizatorem transportu towarów i że dochodziło do fikcyjnego obrotu paliwami;
d) doszło do świadomego udziału spółki w oszukańczym procederze, a świadomym zaniechaniem ze strony D. sp. z o.o. jest brak prostej próby odnalezienia nazw firm kontrahentów spółek F. (G., P.5.), E. (K.), D.1. (E.1., A., D.3., P.3.) znanych z listów przewozowych w wyszukiwarkach internetowych, a taka prosta próba weryfikacji szybko doprowadziłaby zainteresowaną do wniosku, że firmy zajmujące się wewnątrzwspólnotowym nabyciem wrażliwego towaru jakim jest paliwo, w "świecie internetowym, cyfrowym" nie istnieją i nie ma kontaktu z prezesami bądź z pracownikami tych firm; weryfikacja taka powinna też doprowadzić M. W. do D. W., a konfrontacja M. W. i D. W. nie byłaby trudna, gdyż D. W. mieszka w tym samym bloku w T., w którym działa biuro podatkowe prowadzące księgowość D. sp. z o.o., gdy tymczasem organ podatkowy zdaje się zapominać, że M. W. prowadził spółkę paliwową, a nie firmę detektywistyczną, nie jest też przyjęte w praktyce sprawdzać dostawców swoich dostawców, bowiem mogą oni odebrać to jako ruch w celu usunięcia konkurencji, a poza tym skoro spółka posiada koncesję, a więc jej sytuację techniczną i finansową zbadał URE, to nie ma potrzeby "bać się" transakcji,
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż "prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury zakupu paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały, ponieważ skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu (tj. od F. sp. z, o.o., P. sp. z o. o., D.1. sp. z o. o., E. sp. z o.o. i P.1. sp. z o.o.), tylko bezpośrednio od podmiotów niemieckich, a podmioty biorące udział w fakturowym obiegu dokumentów nie były stronami transakcji i w swojej działalności nie posiadały paliwa, ani nie dysponowały nim, wystawiały jedynie faktury na fikcyjny obrót paliwem."
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej strony oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.
Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Odnotować w szczególności należy, że w istocie w dużej mierze stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, do których to zarzutów i argumentacji przytoczonej na ich poparcie szczegółowo odniósł się zarówno organ II instancji, jak i Sąd. W motywach skargi kasacyjnej brak jest natomiast jakiejkolwiek konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem Sądu zawartym w kontrolowanym wyroku. Zamiast tego strona cały czas forsuje tezy stawiane przez siebie w toku całego postępowania, abstrahując od argumentacji Sądu I instancji, w której uznano je za nieuzasadnione. Tym samym w ocenie Sądu kasacyjnego, nie zdołano skutecznie podważyć twierdzeń o braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D.1. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i P.1. sp. z o.o. Organy zgromadziły bowiem bogaty i kompletny materiał dowodowy, oceniły go w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wnioski wyciągnięte z tej oceny zawarły w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji i co nie pozwala na uwzględnienie zarzutów naruszenia w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Znakomita część argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zasadza się na twierdzeniu, że organy oparły się na zeznaniach świadków i dowodach oraz decyzjach pozyskanych z innych postępowań, dodatkowo nie dotyczących bezpośrednio skarżącej spółki. Jak słusznie jednak wyjaśniał Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Nie można zatem formułować skutecznie zarzutu naruszenia art. 123 § 1, czy art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem z akt sprawy nie wynika, by strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do dowodów formalnie włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Organy miały zatem pełne prawo korzystania z protokołów przesłuchań świadków pochodzących z innych postępowań, czy to karnych, czy też podatkowych. Przy czym odnosząc się do argumentu, iż na podstawie treści protokołów przesłuchania kierowców, stanowiących dowód w sprawie, nie wiadomo jakiego okresu dotyczą, słusznie Sąd I instancji zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy byli przesłuchiwani w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w Katowicach o sygn. VI Ds. 81/13. Śledztwo dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od lutego 2011 r. do października 2014 r., zatem zeznania te dotyczą wskazanego okresu.
Nie ma przy tym znaczenia, że przesłuchanie świadków odbywało się bez udziału strony. Art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej powoływany przez kasatora z oczywistych względów ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym podatnika, nie zaś w innych postępowaniach, w których podatnik nie jest stroną. Natomiast żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, czego w niniejszej sprawie całkowicie zabrakło. Wbrew wątpliwościom kasatora, prawidłowo też i bez naruszenia jakichkolwiek przepisów, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy
powołały się na prawomocne decyzje wydane wobec podmiotów, które bezpośrednio wystawiały faktury sprzedaży paliwa skarżącej, a także wobec wszystkich dostawców tych firm. W decyzjach tych stwierdzono fikcyjną działalność ww. podmiotów i określono podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Przypomnieć należy, że decyzje takie stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a w powiązaniu z pozostałym, bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogą stanowić pełnoprawny dowód, w oparciu o który organy mają prawo czynić ustalenia w sprawie.
W tym kontekście należy także zgodzić się z Sądem I instancji, że nie ma racji spółka argumentując, iż należy oceniać zachowanie podatnika tylko wobec bezpośrednich kontrahentów oraz z daty dokonania konkretnej transakcji. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z oszustwem podatkowym niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji, składających się na ujawnione łańcuchy dostaw i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Podsumowując, Sąd kasacyjny akceptuje ocenę WSA w Gliwicach, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż zakwestionowane faktury zakupu paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały, ponieważ skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu, tylko bezpośrednio od podmiotów niemieckich, a podmioty biorące udział w fakturowym obiegu dokumentów nie były stronami transakcji i w swojej działalności nie posiadały paliwa, ani nie dysponowały nim, wystawiały jedynie faktury na fikcyjny obrót paliwem. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione w kraju rozpoczęcia transportu towarów (Niemcy) na skarżącą, gdyż żaden inny podmiot występujący na fakturowej ścieżce towarów nie wiedział i nie wydawał dyspozycji dotyczących ostatecznego miejsca rozładunku towarów. Nie robiły tego firmy bufory i nie mogły, z racji pełnionej funkcji, robić tego firmy słupy i znikające podmioty. Zeznania szeregu świadków powiązanych z firmami transportowymi jednoznacznie wskazują, iż olej napędowy i benzyna faktycznie były przewożone z Niemiec bezpośrednio do stacji paliw należących do spółki w B. i C., jednym i tym samym pojazdem bez jakiegokolwiek po drodze wyładunku, przeładunku czy magazynowania. Okoliczności te wynikają również z innych dowodów, jak choćby z dokumentacji źródłowej przewoźników, czy informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej. Odnotować dodatkowo należy, że podobna ocena przebiegu transakcji zawarta została w prawomocnym wyroku NSA z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 745/22 wydanym wobec J. W. (W.).
Kasator stawiając tezę o rzeczywistym przebiegu zakwestionowanych transakcji nie wskazuje natomiast na żadne weryfikowalne dowody i okoliczności, oprócz przytoczenia urywków zeznań świadków, nie zwraca przy tym uwagi, że zeznania te nie wytrzymują konkurencji w konfrontacji z pozostałym obszernym materiałem dowodowym wskazanym w zaskarżonej decyzji.
Nie mogły nadto zostać uwzględnione argumenty kasatora dotyczące dochowania dobrej wiary i należytej staranności w doborze kontrahentów, co pozwalałoby skarżącej spółce, pomimo stwierdzonej nierzetelności zakwestionowanych faktur, zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik spółki abstrahuje bowiem od faktu, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, iż M. W. reprezentujący skarżącą spółkę niewątpliwie miał świadomość fikcyjności transakcji, o czym świadczyły swoiste cechy zorganizowania dostaw paliwa, z udziałem zaprzyjaźnionych firm transportowych (brat, wieloletni znajomy, poprzednie miejsce pracy), przy jednoczesnym zaangażowaniu w dostawy firmy mającej pozorować nieistniejące zlecenia transportowe, tj. między innymi firmy S. S.R.O., prowadzonej przez R. M., będącego jednocześnie pracownikiem firmy transportowej W., prowadzonej przez J. W., a więc brata M. W. (który dodatkowo był pełnomocnikiem w firmie W.). WSA ocenił także, że istniejące powiązania osobowe niewątpliwie ułatwiały przeprowadzenie nierzeczywistych transakcji, co potwierdzały dodatkowo ustalenia dokonane wobec firm E. sp. z o.o. i D.1. sp. z o.o. Spółki te były podmiotami powiązanymi osobowo - osobą W. Ł., który - jak wynikało to z dokonanych ustaleń - realizował czynności we współpracy i pod dyktando swojego znajomego – M. W., a więc prezesa skarżącej spółki. Powyższe dowodziło, iż M. W. był osobą zorientowaną w przebiegu transakcji, skoro miał wpływ na sposób ich realizacji przez kontrahentów. Z tymi ustaleniami nie podjęto w treści skargi kasacyjnej żadnej konstruktywnej polemiki, ograniczając się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, iż organy błędnie uznały, że w sprawie doszło do świadomego udziału spółki w oszukańczym procederze. Tymczasem stwierdzenie, iż podatnik świadomie wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury z istoty rzeczy wyklucza dobrą wiarę i zwalnia organy z badania tej kwestii.
Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.
Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne jedynego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).