I FSK 416/22

I FSK 416/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 610/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 610/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 610/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 maja 2021 r.
1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 stycznia 2021 r. o przedłużeniu do dnia 30 kwietnia 2021 r. terminu zwrotu za październik 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
Organ pierwszej instancji przyjął, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku były wątpliwości, powstałe na etapie czynności sprawdzających, co do rzeczywistego charakteru zawartych przez Spółkę transakcji z R.W., spółkami z o.o. O. i E. W szczególności wątpliwości organu wzbudziły nabyte przez Spółkę usługi: - logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego od O., z powodu posiadania wspólnego adresu przez te podmioty i powiązań osobowych (R.W. był Prezesem Zarządu Skarżącej i O.); - księgowe, marketingowe i audytu księgowego od E., w sytuacji gdy podmioty te posiadały wspólny adres; - najmu autobusów turystycznych od R.W., w sytuacji gdy podmioty te posiadały wspólny adres i były powiązane osobowe.
Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę na nieprzedłożenie przez Spółkę wszystkich żądanych dowodów, co uniemożliwiało dokonanie pełnej weryfikacji zwrotu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazywał, że Spółka realizowała transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo oraz mającymi wspólny adres siedziby, co budziło wątpliwości w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji. W jego ocenie ustalenia Naczelnika US w ramach czynności sprawdzających mogą wskazywać na ryzyko wystąpienia oszustwa "karuzelowego" i próbę wyłudzenia podatku VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Dyrektor IAS zgodził się zatem z organem pierwszej instancji, że ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego.
1.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 191 i art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przekazała Naczelnikowi US wszystkie żądane dokumenty oraz złożyła dodatkowe wyjaśnienia, co w jej ocenie, powinno skutkować zakończeniem czynności sprawdzających i dokonaniem zwrotu nadpłaty podatku VAT w ustawowym terminie, tj. 25 stycznia 2021 r. Ponadto, jej zdaniem, organ nie wskazał, w jaki sposób fakt posiadania przez Spółkę oraz niektórych jej kontrahentów wspólnego adresu ma negatywnie wpływać na nabywane przez podatnika towary i usługi. Z postanowienia nie wynika zaś, na jakiej podstawie Naczelnik US powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonanych przez Spółkę.
2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
2.1. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną, które zostały wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.
2.2. Według Sądu pierwszej instancji, w toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.
W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor IAS stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do powołania na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu jednoznacznie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału Spółki w obrocie w tzw. "karuzeli podatkowej". Ponadto organ zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez Skarżącą w łańcuchu dostaw pomiędzy R.W. oraz O. Zaznaczył, że Spółka realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B.S. (Członka Zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby.
3. Skarga kasacyjna
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia z dnia 11 maja 2021 r., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
3.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:
1) 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez uznanie, że w zaskarżonym postanowieniu organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne;
2) 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organ wydał postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego;
3) 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
5) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku.
3.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W ich trybie pełnomocnik skarżącej spółki dokonuje próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.
Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.
Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik spółki wskazując, iż postanowienia organów obydwu instancji nie wskazują na wątpliwości dotyczące rozliczenia za październik 2020 r. Wątpliwości te zostały jasno i precyzyjnie opisane przez organy w przedmiotowych postanowieniach. W szczególności podniesiono w nich, iż ujawnione w tym okresie transakcje spółka dokonuje z podmiotami powiązanymi osobowo przez osobę R.W. (prezesa zarządu spółki) i B.S. (członka zarządu spółki) oraz przez wspólny adres z wszystkimi kontrahentami (tj. R.W., O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., będącymi największymi nabywcami i dostawcami usług do R. sp. z o.o.). Z uwagi na owe powiązania transakcje zawarte pomiędzy spółką a ww. firmami budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. W zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych od R.W. i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą na rzecz O. sp. z o.o. zwrócono uwagę na okoliczność, że R.W. mogłoby przecież świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O., bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. W ocenie organów wątpliwości budzi również wynajem autobusów turystycznych od R.W. z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności, co wskazuje na możliwe zawyżenie wartości tych transakcji. W wątpliwość organ poddał nadto nabyte od O. usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego nabyte z kolei od E. sp. z o.o. - nie tylko z uwagi na wskazane wyżej powiązania, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (obydwie spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Wbrew twierdzeniom kasatora, uzasadnione wątpliwości może również budzić fakt, że R. sp. z o.o. posiada minimalny kapitał zakładowy, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów.
Prawidłowo również Sąd I instancji ocenił, że organ w zaskarżonym postanowieniu wyartykułował nie tylko wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku i opisał drobiazgowo intensywnie podejmowane czynności sprawdzające, ale również wskazał okoliczności wymagające dalszego wyjaśnienia, co czyni niezasadną argumentację kasatora w tym względzie. W szczególności zwrócił uwagę na to, że organ nie ograniczył się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu jednoznacznie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. "karuzeli podatkowej". Zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy R.W. oraz O. Ponadto zaznaczył, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B.S. (Członka Zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z R.W., O. i E. Organ nie ograniczył się więc w tej materii - jak słusznie przyjął Sąd I instancji - jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji, co jest oczywiste z uwagi na podejrzenie, że skarżąca spółka może być uczestnikiem karuzeli podatkowej, a co wymaga z kolei weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami.
4.2. Wskazać przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. miał uprawnienie do zwrócenia się do kontrahentów spółki z żądaniem przedłożenia faktur nabycia i sprzedaży oraz złożenia na piśmie wyjaśnień co do przebiegu i zakresu transakcji. W tym zakresie odnotować trzeba, że przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również art. 2b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji".
Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji podatkowej obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19).
Tym samym za chybione należało uznać odwołanie się przez pełnomocnika spółki do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016 r., a przepis art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdowała ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie.
4.3. Nie znajduje nadto odzwierciedlenia w treści postanowień organów obydwu instancji stwierdzenie pełnomocnika spółki o tym, iż jakiekolwiek powody, dla których zdaniem organu zaistniała koniczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku zostały wskazane dopiero przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Reasumując, prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem zarówno okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia.
4.4. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ów przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów (w tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i argumentacji zawartych w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
4.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
s. NSA. Artur Mudrecki s.NSA Janusz Zubrzycki s.del. WSA Agnieszka Jakimowicz