I FSK 415/21

I FSK 415/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 421/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 421/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0401-IOV2.603.30.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 421/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 7 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z dnia 28 marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna, ponieważ spółka nie wniosła skutecznie od niej odwołania.
Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 15 stycznia 2020 r.) spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 dot. Glencore Agriculture Hungary Kft. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r.
Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2020 r. organ wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 marca 2018 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Dalej Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził wnikliwe i kompletne postępowanie dowodowe w sprawie ustalając fakty mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz także umożliwił spółce współudział w gromadzeniu materiału dowodowego. Dyrektor podkreślił również, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy informował spółkę o tym jakie dokumenty włącza do dowodów w prowadzonym postępowaniu. W tym celu skierował do spółki w szczególności postanowienia z dnia 20 listopada 2017 r., z dnia 22 stycznia 2018 r. oraz z dnia 25 stycznia 2018 r. Spółka miała zatem świadomość, że wśród dokumentów podlegających włączeniu w poczet materiału dowodowego znalazły się m.in. protokoły z kontroli podatkowych, decyzje, protokoły z przesłuchań, dokumenty z Prokuratury Okręgowej w Gdańsku. Dopiero w odwołaniu z dnia 10 marca 2020 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2020 r. spółka zarzuciła brak włączenia do materiału dowodowego wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku. W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym zauważyć, że – jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w toku postępowania podatkowego Spółka nie była ograniczana w możliwości przedstawiania dowodów i wyjaśnień. Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień w sprawie spornych transakcji. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania oraz nie dostarczyła do organu podatkowego dowodów, ani nie złożyła wyjaśnień. Tym samym, z własnej woli przedstawiciele Spółki zrezygnowali z możliwości przedstawienia dowodów będących w ich posiadaniu oraz zaprezentowania swojego stanowiska. Ponadto, należy wskazać również, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do wniosku, że przedstawiciele Spółki nie przejawiali inicjatywy dowodowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy gromadził we własnym zakresie materiał dowodowy mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy informował Spółkę o tym, jakie dokumenty włącza do dowodów w prowadzonym postępowaniu.
Sąd nie podzielił przy tym zapatrywań Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania ww. przepisu poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że "powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy ", choć istotą i skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, powinien być obowiązek organu włączenia do materiału dowodowego wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika, zapoznania Podatnika z tymi dowodami, dokonania ich samodzielnej oceny oraz umożliwienia dokonania kontroli tej oceny w przyszłości przez sąd, czego w niniejszej sprawie organ zaniechał;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania ww. przepisów poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że "powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy", choć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, sam nie wywiera jeszcze bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygniecie sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania ww. przepisów poprzez brak włączenia do akt sprawy i dokonania wszechstronnej oceny wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika, a więc ograniczenie się do ponownej oceny takiego samego materiału dowodowego, co z oczywistych powodów nie doprowadziło organu podatkowego do odmiennych niż poczynione wcześniej wniosków, jak również nie stanowiło wypełnienia zaleceń TSUE wynikających z wyroku z dnia 16 października 2019r. (C-189/18);
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia odnośnie zakresu i skutków wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. (C-189/18), który stał się podstawą do wznowienia postępowania, a którego wpływ na wynik sprawy jest specyficzny, gdyż nie jest bezpośredni i wprost uchwytny, a wymaga uprzedniej oceny uzupełnionego materiału dowodowego z innych postępowań, z których dowody były dotąd włączane przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, a więc pozbawiony kontroli strony postępowania oraz sądów.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Wniesiony w sprawie wniosek o wznowienie postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. został oparty na wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. o sygn. C-189/18.
Zauważyć trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.
Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej - jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19, opubl. CBOSA).
Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
3.4. Z powyższego wynika, że podnoszony wyrok TSUE zapadł na kanwie zgoła innego stanu faktycznego niż występującego w niniejszej sprawie. Podzielić należy zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym zauważyć, że – jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w toku postępowania podatkowego Spółka nie była ograniczana w możliwości przedstawiania dowodów i wyjaśnień. Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień w sprawie spornych transakcji. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania oraz nie dostarczyła do organu podatkowego dowodów, ani nie złożyła wyjaśnień. Tym samym, z własnej woli przedstawiciele Spółki zrezygnowali z możliwości przedstawienia dowodów będących w ich posiadaniu oraz zaprezentowania swojego stanowiska. Ponadto, należy wskazać również, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do wniosku, że przedstawiciele Spółki nie przejawiali inicjatywy dowodowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy gromadził we własnym zakresie materiał dowodowy mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy informował Spółkę o tym, jakie dokumenty włącza do dowodów w prowadzonym postępowaniu.
Podkreślenia wymaga również, że na gruncie niniejszej sprawy do materiału dowodowego zostały włączone przede wszystkim dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób postępowania w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zasad gromadzenia dowodów w sprawie a wreszcie prawa podatnika do obrony. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia się w ich sprawie a także przedstawienia potencjalnych kontrdowodów.
Podnieść należy ponadto, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie ma charakteru absolutnego, może ono być ograniczone np. z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dobro postępowania karnego, zasada tajności postępowania przygotowawczego – co zostało kilkukrotnie wprost zaznaczone we wskazywanym orzeczeniu TSUE. Powyższe czyni niezasadnym i niecelowym zapewnienie, jak chciałaby tego Strona, nieograniczonego dostępu do akt postępowań karnych i kontrolnych jej kontrahentów i wszystkich innych podmiotów w łańcuchu transakcji, a tym bardziej bez żadnej inicjatywy Skarżącej w tym zakresie. Nie jest bowiem kwestionowane przez organy, że Skarżąca mogła wnosić o udzielenie dostępu do szerszej dokumentacji, niż została faktycznie włączona do sprawy, a wniosek taki zostałby oceniony we właściwej procedurze. Skarżąca natomiast w toku całego postępowania była bierna i nie wykazywała żadnej inicjatywy dowodowej (a nawet nie wywiodła odwołania od decyzji pierwszej instancji) tylko po to, aby po latach domagać się uchylenia decyzji wobec niewłączenia do akt sprawy podatkowej pełnych akt choć marginalnie powiązanych akt spraw podatkowych i karnych.
3.5. Przedstawione zarzuty zatem nie mogły zostać uwzględnione. Przedstawione przez autora skargi kasacyjnej rozumienie wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie tylko zupełnie wypacza jego sens, ale wprost mu przeczy. Między innymi TSUE wprost opowiedział się przeciwko koncepcji konieczności włączania do materiału dowodowego całych akt spraw z powiązanych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika (pkt 56 wyroku). Wreszcie wyrok ten nie nakłada żadnego obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ponownej jego oceny. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, jak już to omówiono powyżej, nie narusza wskazań zawartych w wyroku C-189/18, w związku z czym nie można mówić o bliżej niesprecyzowanym obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, jak to wskazuje Skarżąca.
Materiał dowodowy, w zakresie w jakim pochodził z innych postępowań, został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy w sposób prawidłowy, o czym Skarżącą powiadomiono. Dołączone materiały miały charakter pozwalający dokonać na ich podstawie oceny wynikających z nich okoliczności faktycznych bez potrzeby sięgania do innych, nieznajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Strona zaś miała prawo – z którego nie skorzystała – polemizować z włączonymi dokumentami, wnosi o ich uzupełnienie lub zgłaszać na dane okoliczności inne dowody. Przedstawiana w sprawie argumentacja zdaje się instrumentalnie powoływać się na wyrok TSUE w celu wymuszenia na organach ponownego rozpoznania sprawy w całości, co w postępowaniu wznowieniowym nie może mieć miejsca.
3.6. W zakresie zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. odnotować należało, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20).
Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest ze wszech miar kompletne i nader wyczerpujące. Odnosi się ono w sposób pogłębiony do każdego aspektu sprawy i przedstawia spójny, poddający się kontroli instancyjnej wywód. Zajęcie stanowiska prawnego sprzecznego z oczekiwaniami autora skargi nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zwłaszcza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA