I FSK 411/20

I FSK 411/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 953/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 41 ust. 1, art .42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 120, art. 121, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 953/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 953/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w C. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na czeskiego kontrahenta A.1 s.r.o (dalej: A.1);
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania niewystarczającej kontroli decyzji organu drugiej instancji tzn. :
a) z pominięciem postawionych w uzupełnieniu skargi (tj. piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2019 r.) okoliczności dotyczących:
- przerzucenia odpowiedzialności przez organ pierwszej i drugiej instancji za oszustwo w zakresie VAT, jakie miało miejsce na terytorium Czech na polskiego podatnika;
b) polegającej na niewystarczającym zbadaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pod kątem:
- zaangażowania J.O. w organizację dostaw na terenie Czech i wykonywania przez niego faktycznego zarządu A.1;
- przesłanek mających znaczenie dla uznania, że Strona dochowała "dobrej wiary" w realizacji transakcji;
- dostaw łańcuchowych.
Uchybienie to, tj. brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów postawionych w uzupełnieniu skargi przez Sąd pierwszej instancji mogło, w opinii Skarżącej, mieć wpływ na wynik sprawy.
3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez rozpoznania zarzutu postawionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do braku podstaw do zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A.1. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie doszło do dostawy towaru na rzecz wskazanego w zakwestionowanych fakturach nabywcy, a zatem faktury wystawione przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca w związku z tymi transakcjami nie dochowała należytej staranności.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Ponadto, jak wskazano powyżej, sformalizowany charakter skargi kasacyjnej nakłada na jej autora obowiązek wykazania, w przypadku zgłoszenia zarzutów procesowych, a nie tylko wskazania, jaki istotny wpływ na wynik postępowania mogły mieć dostrzeżone przez kasatora wadliwości.
3.4. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.
Ponadto autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty, nie wyodrębnił części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska Strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. Do tego niektóre zarzuty w ogóle nie zostały uzasadnione, jak np. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej.
3.5. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
3.6. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie oraz w związku z art. 120, art. 121 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które rozpoznano łącznie.
Autor kasacji naruszenie ww. przepisów upatruje w powierzchownym odniesieniu przez Sąd pierwszej instancji do kwestii: zaangażowania J.O. w organizację dostaw na terenie Czech i wykonywania przez niego faktycznego zarządu spółką A.1, przesłanek mających znaczenie dla uznania, że Skarżąca dochowała "dobrej wiary" w realizacji transakcji oraz do dostaw łańcuchowych.
Kastor zwracał też uwagę na kwestię braku organu statutowego w spółce A.1, wskazując, że organy podatkowe w tym zakresie wyciągnęły wadliwe wnioski co do braku możliwości realizacji transakcji handlowych przez tę spółkę w okresie od lutego do września 2015 r.
3.7. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS kontrahent Skarżącej – A.1 nie wykazała w swoich rozliczeniach transakcji wewnątrzwspólnotowych ze Skarżącą, z wyjątkiem maja i czerwca 2015 r. Z zeznań kierowcy Skarżącej wynikało zaś, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach nie były dostarczane do siedziby tej firmy w miejscowości F. Dostaw do siedziby tej firmy nie dokonywał także przewoźnik. Żaden umocowany reprezentant A.1 nie przekazywał Skarżącej dyspozycji co do innego miejsca dostawy towarów przez nią nabywanych. Takie dyspozycje były wydawane jedynie przez J.O. Ten z kolei nie legitymował się w tym zakresie żadnym pełnomocnictwem, a nadto składał zamówienia w imieniu tej firmy i dostarczał "oświadczenia" (bez daty, z pieczątką i nieczytelną parafką) potwierdzające odbiór towarów przez A.1 na terenie Czech. A zatem to za sprawą J.O. dochodziło do transakcji nabycia okien i ich transportu do miejsc przez niego wskazanych.
Taki schemat działania Strony z kontrahentem nie budziłby zastrzeżeń organów podatkowych, gdyby Strona legitymowała się dowodem na to, że J.O. działał faktycznie w imieniu A.1. Takich dowodów w toku całego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca na etapie nawiązania współpracy z tym kontrahentem nie dokonała żadnej weryfikacji osoby, która zjawiła się w jej salonie sprzedaży w P. z J.O., tj. nie zweryfikowała czy osoba ta była reprezentantem A.1, co również uwiarygodniłoby działanie w imieniu tej firmy J.O. To w tym kontekście organy wskazywały, że w tym okresie firma ta nie miała organu statutowego.
3.8. A zatem, biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy stwierdzić, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że towary uwidocznione na zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone do podmiotu wskazanego na nich jako odbiorca. W tej sytuacji zasadnie uznano, że Strona nie była uprawniona do uznania, że dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% pomimo, że nie było kwestionowane, że w obrocie istniał towar wskazany na fakturach i że opuścił on terytorium kraju. Te dwie okoliczności nie są bowiem wystarczające do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż musi mieć ona charakter rzeczywisty, a więc być realizowana do odbiorcy uwidocznionego na fakturach dokumentujących te transakcje.
Powyższego nie może zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że skoro faktycznym odbiorcą przedmiotowych towarów nie była A.1, to za tego odbiorcę należałoby przyjąć firmę P.1 s. r. o., w której J.O. pełnił wówczas funkcję jedynego członka zarządu. Sporne faktury VAT były wystawione przez Skarżącą na rzecz A.1, a nie na rzecz P.1 s. r. o., co wyklucza przyjęcie tej argumentacji za zasadną.
Podobnie jeśli idzie o przedstawione przez Stronę "Wyjaśnienia" J.O. (bez daty), stanowiące załącznik do pisma Strony z dnia 19 lipca 2017 r. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, z treści tego pisma wynika jedynie, że J.O., jako reprezentant P.1 s. r. o. z siedzibą w P.2, kupował okna od A.1, które dostarczała Skarżąca bezpośrednio do jego klientów. A zatem, "Wyjaśnienia" te nie potwierdzają faktu dokonania rzeczywistych dostaw okien przez Skarżącą do A.1, ale do innego podmiotu.
Wskazać należy, że organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy trafnie uznały, że Strona nie dokonała dostaw do A.1, która została uwidoczniona jako odbiorca na zakwestionowanych fakturach VAT. A zatem organy kwestionowały rzeczywisty przebieg tych transakcji, a Strona nie podważyła tych ustaleń.
Można jedynie dodać, że organy podatkowe, a za nimi także Skarżąca, zbyt dużą wagę przywiązały do kwestii istnienia w A.1 organów zarządzających. Brak bowiem tych organów nie przesądza jeszcze o możliwości działania takiego podmiotu w obrocie i realizowania transakcji gospodarczych. A zatem kwestia tego czy A.1 miała w tym okresie organy zarządzające czy nie - nie ma dla niniejszej sprawy istotnego znaczenia. Podstawą odmowy zastosowania przez Skarżącą 0% VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych był fakt nie wykazania, że dostawy towarów zostały zrealizowane na rzecz A.1.
Skoro, jak ustaliły organy podatkowe, Strona nie dokonała żadnej weryfikacji czy to osoby, która została przedstawiona jako przedstawiciel A.1, czy to nie dokonała weryfikacji uprawnień J.O. do działa w imieniu tej spółki, to nie ulega wątpliwości, że Spółka nie dochowała w ramach tych transakcji należytej staranności. Można jedynie stwierdzić, że z całokształtu okoliczności niniejszej wynika, że Skarżąca nie była oszustem podatkowym, a raczej – jak zresztą sama wskazywała – ofiarą nieuczciwości swojego kontrahenta. Nie podjęła jednak w tym zakresie stosownych działań w ramach należytej staranności, co skutkowało prawidłowym zakwestionowaniem spornych transakcji przez organy podatkowe.
Odnosząc się zaś do argumentacji skargi kasacyjnej, że Skarżąca dysponowała informacją z bazy VIES, że A.1 była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych należy wskazać, że ten dowód okazał się w okolicznościach niniejszej sprawy niewystarczający. Strona nie dysponowała żadnym dowodem potwierdzającym umocowanie J.O. Jak sama wskazała nie dysponowała – a zatem też nie sprawdziła – danych A.1 wynikających z oficjalnego rejestru handlowego spółek w Czechach.
3.9. W podsumowaniu należy wskazać, że o zakwestionowaniu spornych transakcji przesądziły okoliczności dokonywanych dostaw, a więc przede wszystkim zeznania kierowców i przewoźnika, że dostawy te nie były realizowane do siedziby A.1, przy braku dowodu potwierdzającego zmianę miejsca dostawy. Tym samym brak było dowodu na fakt realizacji dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach VAT.
3.10. Powyższego nie może zmienić argumentacja kasatora zmierzająca do wykazania, że w niniejszej sprawie zakwestionowane transakcje były elementem dostawy łańcuchowej. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sfomułowano zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy dostaw łańcuchowych. Już z tego względu argumentacja podnoszona w tym zakresie nie mogła być uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Można jedynie dodać, że okoliczność ta nie wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, a przede wszystkim z treści spornych faktur, gdzie ich wystawca czyli Strona, wskazała jako odbiorcę A.1 i nie podała innego miejsca dostawy, co wskazywałoby na dostawę łańcuchową. Nie przedstawiono też żadnych dowodów na to twierdzenie, np. stosownej umowy czy zamówień wskazujących na taki sposób realizacji dostaw. Samo twierdzenie nie jest wystraczające do podważenia ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych.
3.11. Zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki.
3.12. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione uznać należy podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do uznania, że Skarżąca spełniała warunki do uznania zakwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu stawką 0%.
3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA