I FSK 409/25

I FSK 409/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1123/24 - Postanowienie WSA w Warszawie z 2024-11-06
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu 1 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/24 odrzucające skargę w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 6 lutego 2024 r. nr 1449-SPV-2.4103.906.2023.7 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji.
1.1 Postanowieniem z 6 listopada 2024 r. sygn. III SA/Wa 1123/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J.R. (powoływana dalej jako "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej jako "Naczelnik") z 6 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z 6 lutego 2024 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Od powyższej decyzji strona wniosła 6 marca 2024 r. odwołanie, zaś postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS") stwierdził uchybienie terminu do dokonania tej czynności.
W międzyczasie, pismem z 3 kwietnia 2024 r. (pierwotnie złożone do WSA w Warszawie 8 kwietnia 2024 r., przekazane do Naczelnika US 15 kwietnia 2024 r.) strona złożyła skargę na. "decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 6 luty 2024" "na stanowisko w sprawie odwołania z dnia 20 marca 2024 Izby Administracji Skarbowej Warszawie" (sic).
W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji ustanowiono dla strony pełnomocnika z urzędu, który pismem z 15 października 2024 r. poparł dotychczasowe stanowisko skarżącej oraz w szczególności "sprecyzował wniosek skargi" w ten sposób, że zażądał uchylenia w całości postanowienia dyrektora izby administracji skarbowej z 19 kwietnia 2024 r., stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, jak też poprzedzającej to postanowienie decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 6 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania. Ponadto wniósł o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnej pomocy prawnej.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym postanowieniem odrzucił skargę J.R.
W ocenie Sądu pierwszej instancji wywiedzionej skargi nie sposób traktować jako środka odwoławczego złożonego na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania (z 19 kwietnia 2024 r.), czego w istocie domagał się pełnomocnik strony w ww. piśmie z 15 października 2024 r. Zdaniem WSA już tylko chronologia czynności procesowych, nie wspominając o jednoznacznej formule zakresu zaskarżenia i twierdzeń skargi, wskazuje na to, że dotyczy ona ww. decyzji organu pierwszej instancji z 6 lutego 2024 r. oraz późniejszego stanowiska w sprawie odwołania, wyrażonego w trybie art. 227 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p."). Wskazane postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu nie zostało jeszcze wydane na etapie wnoszenia skargi, toteż nie sposób przyjąć, że może go dotyczyć. Dopiero doręczenie tegoż postanowienia stronie uruchamiało bowiem bieg terminu do jego zaskarżenia do sądu administracyjnego zgodnie z art. 53 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). To jednak (a nawet wydanie postanowienia) nastąpiło już po wniesieniu skargi. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że ww. akty (decyzja podatkowa, postanowienie kończące postępowanie) stanowią odrębne przedmioty zaskarżenia, wyznaczające niezależne od siebie granice sprawy sądowo-administracyjnej (spośród wielu por. np. uchwałę NSA o sygn. II GPS 2/22, CBOSA). Także z tego powodu brak jest możliwości rozciągnięcia żądań skargi wniesionej na decyzję podatkową naczelnika również na postanowienie kończące postępowanie wydane przez organ odwoławczy w tej sprawie.
Mając na uwadze powyższe i biorąc pod uwagę formy działania administracji, których dotyczy skarga, Sąd pierwszej instancji uznał ją za niedopuszczalną.
WSA wskazał nadto, że stanowisko w sprawie odwołania nie jest władczą formą działania organu podatkowego zaskarżalną do sądu administracyjnego. Jest to, jak wskazuje art. 227 § 2 o.p., ustosunkowanie się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, tzn. element procedury odwoławczej i zarazem część składowa materiału sprawy, która jednak nie kształtuje pozycji obywatela w jednej z władczych form wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Ponadto, co do zasady nie jest dopuszczalne wnoszenie skargi do sądu administracyjnego bez wyczerpania środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, m.in. niedopuszczalna jest skarga od decyzji, która może być zaskarżona odwołaniem (art. 52 § 1-2 p.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wywiodła od powyższego postanowienia skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 106 par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 77 kpa polegające na odrzuceniu wniesionej skargi jako niedopuszczalnej z uwagi na fakt, że skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2024r. zostało wydane po wniesieniu skargi do WSA), w sytuacji gdy skarżąca odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego do organu wyższego stopnia, a aktach sprawy znajduje się również postanowienie organu wyższego stopnia kończące postępowanie w sprawie, a nadto w treści odpowiedzi na wniesioną skargę organ powołuje się na treść postanowienia, a odrzucenie skargi skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy;
b) art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarga nie jest dopuszczalna z uwagi na wskazany w skardze i piśmie procesowym zakres zaskarżenia i przytoczone zarzuty, w sytuacji gdy sąd nie jest związany i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
2.2. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarżącej kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu według norm prawem przepisanych powiększonych o należny podatek VAT.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia, zaś związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty nie czynią zadość powyższym wymogom. Nadto żaden z zarzutów nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które to uzasadnienie abstrahując od postawionych zarzutów sprowadza się jedynie do wskazania, że strona złożyła skuteczne odwołanie od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2024 r.
3.4. Po pierwsze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 133 p.p.s.a. w zw. z art. 106 par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 77 kpa polegające na odrzuceniu wniesionej skargi jako niedopuszczalnej z uwagi na fakt, że skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji.
Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w żaden sposób, na czym miało polegać naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 77 k.p.a.
Jak wskazuje się w orzecznictwie stosowanie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 10.01.2024 r., I FSK 1744/23). Skarżąca w toku postępowania nie składała wniosków dowodowych opartych o ten przepis, zatem na próżno poszukiwać podstawy naruszenia tego przepisu w sprawie. Dodać przy tym należy, że tego rodzaju wniosek został złożony w skardze kasacyjnej, po rozpoznaniu którego tut. Sąd wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, albowiem okoliczność zaskarżenia przez Skarżącą postanowienia Organu odwoławczego z 19 kwietnia 2024 r. pozostaje zupełnie nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wyjaśnia żadnych istotnych wątpliwości w sprawie, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.
Jeżeli zaś chodzi o przepis art. 77 k.p.a., to nie tylko nie był on stosowany w sprawie, ale i nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem od 1 stycznia 1998 r. (a zatem od ponad 27 lat), tj. od momentu wejścia w życie o.p., w sprawach podatkowych nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem art. 77 k.p.a. na gruncie o.p. jest art. 187 tej ustawy, który nie został jednak wskazany w wywiedzionej skardze kasacyjnej. Nadto art. 77 k.p.a. posiada cztery paragrafy, zatem ta postawa kasacyjna nie została sprecyzowana i jako taka wymyka się kontroli instancyjnej.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również precyzyjnie na czym miało polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 p.p.s.a., wskazując jedynie, iż "odrzucenie skargi skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy". Nie sposób jednak nie zauważyć, że odstąpienie przez Sąd od merytorycznego rozpoznania skargi należy do istoty instytucji odrzucenia skargi. Nadto ponownie wypada zauważyć, że powołany art. 133 p.p.s.a. złożony jest z trzech jednostek redakcyjnych. Powołanie jako podstawy prawnej zarzutu skargi kasacyjnej "art. 133" nie pozwala na jednoznaczne wywiedzenie, który paragraf tego przepis miałby zostać naruszony.
3.5. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, akcentująca fakt późniejszego zaskarżenia do WSA postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2024 r. Trafnie bowiem zauważył WSA, że w rozpoznawanej sprawie jedynym aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego było postanowienie DIAS z 19 kwietnia 2024 r., które nie istniało w dacie wniesienia skargi, nie mogło być zatem niniejszą skargą zaskarżone. Na marginesie skoro Skarżąca wniosła skuteczną skargę na to postanowienie, niedopuszczalne i niezrozumiałe jest dalsze działania w niniejszej sprawie, zmierzające do – jak się wydaje - ponownej kontroli kwestionowanych aktów administracyjnych. Całkowicie bezzasadna i pozbawiona oparcia w przepisach prawa jest argumentacja skargi kasacyjnej jakoby samo wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji stanowiło wyczerpanie środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, umożliwiające wniesienie skutecznej skargi do sądu administracyjnego, w momencie gdy nie zostały jeszcze w sprawie wydane ani decyzja ostateczna, ani też postanowienie kończące postępowanie w sprawie.
3.6. Bezzasadny jest również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazujący na naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarga nie jest dopuszczalna z uwagi na wskazany w skardze i piśmie procesowym zakres zaskarżenia i przytoczone zarzuty, w sytuacji gdy sąd nie jest związany i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.7. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest nie tylko do zbadania naruszeń prawa wskazanych w skardze, ale również innych uchybień, które skutkowałyby koniecznością uchylenia skarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności. Przepis ten wskazuje jednak również, co zdaje się pomijać autor skargi kasacyjnej, iż Sąd związany jest granicami sprawy, nie może zatem uczynić przedmiotem kontroli legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Trafnie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji, że skoro przedmiotowa skarga nie może dotyczyć postanowienia Organu Odwoławczego z 19 kwietnia 2024 r. (nieistniejącego w momencie jej wniesienia), a wskazywana jako przedmiot kontroli nieostateczna decyzja Naczelnika z 6 lutego 2024 r. (niezaskarżalnej w myśl na art. 52 § 1 p.p.s.a.) wraz ze stanowiskiem w przedmiocie odwołania z dnia 20 marca 2024 r. (które nie stanowi aktu administracyjnego leżącego w kognicji sądów administracyjnych zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a.), to jest ona niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.
3.9. Wniosek skargi kasacyjnej o zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarżącej kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu nie został rozpoznany, albowiem w tej kwestii wyłącznie właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny (art. 254 § 1 p.p.s.a.). Niemniej na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu poddaje pod rozwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skorzystanie z instytucji opisanej w art. 250 § 2 p.p.s.a. z uwagi na wyjątkowo niski poziom wniesionej skargi kasacyjnej.