I FSK 407/22

I FSK 407/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 628/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 628/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.20.2021.6.U20.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.20.2021.6.U20.GC, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M.K. kwotę 3.747 (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 628/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.K.(dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015, 2016 i 2017 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniach 29 i 31 grudnia 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do maja 2016 r., za wrzesień 2016 r. oraz za marzec 2017 r. Wyjaśnił, że skorygował wartość nieprawidłowo rozliczonego i opodatkowanego w poprzednich korektach deklaracji VAT-7, otrzymanego w ramach działalności sadowniczej, wsparcia finansowego z Agencji Rynku Rolnego za wycofanie z rynku owoców w celu bezpłatnej dystrybucji, w związku z wprowadzeniem przez rząd Federacji Rosyjskiej zakazu przywozu niektórych produktów z UE do Rosji. Warunkiem otrzymania dofinansowania było wycofanie owoców i warzyw ze sprzedaży i przeznaczenie ich do bezpłatnej dystrybucji, co Skarżący uczynił. Sposób wyliczenia dofinansowania odwoływał się wprost do ilości i wartości towaru, który był przedmiotem końcowej dostawy. Dokładniej dopłata za wycofanie owoców była przeliczana na każde 100 kg owoców, dopłata do kosztów transportu uzależniona była od odległości jednostki organizacyjnej, na rzecz której przekazywane były owoce. Natomiast dopłata do kosztów sortowania i pakowania była przeliczana na każdą 1 tonę owoców.
NUS decyzją 25 lutego 2021 roku stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 138 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 1.819 zł, (wyłącznie w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego), odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 1.849 zł. Ponadto, za wrzesień 2016r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 5.653 zł, podobnie jak za marzec 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 757 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 1.849 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 138 zł i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w tej kwocie za wrzesień 2015 r. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 1.849 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 5.653 zł, marzec 2017r. w kwocie 757 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że przeszkodą dla analizy poprawności zapisów korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. złożonej przez Skarżącego 22 grudnia 2015 r. jest okoliczność, że z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. w zakresie tego okresu rozliczeniowego upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. uległo przedawnieniu i organy podatkowe nie mają w takim przypadku żadnych narzędzi do badania poprawności dokonanego przez samego Podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług.
Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy otrzymane dotacje z ARR stanowią wynagrodzenie/zapłatę za dokonaną dostawę towarów i czy podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 15 ust. 1 oraz 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych uznano, że nieodpłatne przekazanie przez Skarżącego owoców, poprzedzone otrzymanymi pod tym warunkiem dotacjami miało charakter odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu. Skarżący był dysponentem owoców, którymi następnie rozporządził w ten sposób, że bezpłatnie dostarczył je odbiorcom. Otrzymana dotacja stanowiła w całości podstawę opodatkowania do wyliczenia koniecznego do odprowadzenia do budżetu podatku VAT, bowiem stanowiła zapłatę za zrealizowanie dostawy owoców na rzecz odbiorców, którzy w związku z tą dotacją żadnych opłat uiszczać nie musieli. Dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego miało bezpośredni związek z wykonaniem przez niego określonych czynności podlegających opodatkowaniu oraz wpływało na cenę towaru. Dotacje te stanowiły subsydia dla konkretnych dostaw, umożliwiając odbiorcom nabycie towaru bez odpłatności za ich otrzymanie, miały charakter zindywidualizowany i policzalny (zależały od wagi pakowanego i przekazywanego nieodpłatnie towaru, jego wartości oraz odległości jaką Skarżący pokonał w celu jego dostarczenia).
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że DIAS prawidłowo uznał, że nieodpłatne przekazanie przez Skarżącego owoców, poprzedzone otrzymanymi pod tym warunkiem dotacjami miało charakter odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu. Skarżący był dysponentem owoców, którymi następnie rozporządził w ten sposób, że bezpłatnie dostarczył je odbiorcom. Otrzymana dotacja stanowiła w całości podstawę opodatkowania do wyliczenia koniecznego do odprowadzenia do budżetu podatku VAT, bowiem stanowiła zapłatę za zrealizowanie dostawy owoców na rzecz odbiorców, którzy w związku z tą dotacją żadnych opłat uiszczać nie musieli. Dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego miało bezpośredni związek z wykonaniem przez niego określonych czynności podlegających opodatkowaniu oraz wpływało na cenę towaru. Dotacje te stanowiły subsydia dla konkretnych dostaw, umożliwiając odbiorcom nabycie towaru bez odpłatności za ich otrzymanie, miały charakter zindywidualizowany i policzalny (zależały od wagi pakowanego i przekazywanego nieodpłatnie towaru, jego wartości oraz odległości jaką Skarżący pokonał w celu jego dostarczenia). Każda z otrzymanych przez Skarżącego dotacji miała charakter przedmiotowy, tj. dotyczyła konkretnych czynności i była z nimi bezpośrednio, w tym na poziomie ceny, związana. Tym samym, wobec powyższego, finansowanie otrzymane przez Stronę będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA, celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie rozpoznania skargi oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
- błędną wykładnię art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że Skarżący dokonał przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na bezpłatną dystrybucję, w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą przez ARiMR, na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych, dokonał zwiększającej jego obrót dostawy towarów podlegającej na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy otrzymana pomoc wypłacona Skarżącemu, na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych, stanowiła jedynie zwrot kosztów poniesionych na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie i dostawy owoców do organizacji pożytku publicznego i nie miała bezpośredniego związku dostawy towarów oraz nie wpływała na jej cenę, gdyż została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie, co skutkowało bezpodstawnym stwierdzeniem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r., podczas gdy Skarżący wniosek o stwierdzenie nadwyżki i zwrotu VAT w przedmiotowej sprawie nadal w placówce pocztowej w dniu 31 grudnia 2020 r. - data stempla pocztowego na kopercie;
- niezastosowanie art. 79 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. uległo przedawnieniu, podczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadwyżki i zwrot podatku VAT, Skarżący złożył przed upływem terminu przedawnieniu tj. 31 grudnia 2020 r. - data stempla pocztowego na kopercie.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie dowodu (z urzędu) ze stempla pocztowego na kopercie, potwierdzającego nadania przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadwyżki i zwrot podatku VAT, który to list został nadany przez Skarżącego w placówce pocztowej 31 grudnia 2020 r.
3.2. Organ administracji wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zażądał oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Zaskarżony wyrok należało uchylić, a rozpoznając skargę należało uchylić decyzję DIAS. Błędną jest ocena organów i Sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie. Skoro wsparcie udzielone zostało po wycofaniu owoców z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom to nie ma żadnych podstaw do uznania, że to wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia.
6.1. Jak wynika z niespornie ustalonego stanu faktycznego sprawy, Skarżący - w związku z wprowadzeniem od 7 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej - otrzymał w 2016 i 2017 r. wsparcie finansowe od Agencji Rynku Rolnego [na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1468 z późn. zm.) w związku rozporządzeniem Komisji UE nr 1031/2014, będącym kontynuacją i uzupełnieniem rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiającego tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.259.2), dalej: rozporządzenie Komisji UE nr 932/2014 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm.) w związku z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) nr 2016/921 z 10 czerwca 2016 r. ustanawiającym dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE L 2014.259.2)].
6.2. Niesporne jest, że Skarżący spełnił warunki uzyskania wsparcia, przeprowadzając operację wycofania produktów (owoców) ze sprzedaży na rynku, dostarczając je do uprawnionych podmiotów bez pobierania od nich zapłaty za towar, a więc przeznaczając je do bezpłatnej dystrybucji. Sposób wyliczenia dofinansowania odwoływał się wprost do ilości i wartości towaru, który był przedmiotem końcowej dostawy. Dokładniej dopłata za wycofanie owoców była przeliczana na każde 100 kg owoców, dopłata do kosztów transportu uzależniona była od odległości jednostki organizacyjnej, na rzecz, której przekazywane były owoce. Natomiast dopłata do kosztów sortowania i pakowania była przeliczana na każdą 1 tonę owoców.
7.1. W okolicznościach tej sprawy Skarżący zasadnie postawił zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji i z organem, że otrzymane wsparcie miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami i miało bezpośredni wpływ na cenę towarów, których dostawy dotyczyły, ponieważ wsparcie było przeznaczone na pokrycie kosztów przedsiębiorstwa podatnika.
Natomiast stanowisko prezentowane przez WSA i DIAS opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś uzyskane kwoty wsparcia finansowego stanowią formę wynagrodzenia za przekazane uprawionym podmiotom owoce. W konsekwencji organ i Sąd pierwszej instancji uznały za zasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o otrzymane kwoty, w myśl art. 29a u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania organu i Sądu pierwszej instancji.
7.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny, tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (subwencja) jest, czy też nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
7.3. Rozporządzenie Komisji UE nr 932/2014, a także stanowiące jego kontynuację i uzupełnienie rozporządzenia Komisji UE nr 1031/2014, nr 2016/921 oraz nr 2017/1165 wydane zostały w związku z tym, że w dniu 7 sierpnia 2014 r. rząd rosyjski wprowadził zakaz przywozu niektórych produktów z Unii do Rosji, w tym owoców i warzyw, co spowodowało poważne zagrożenie wystąpienia zakłóceń na rynku spowodowanych znacznym spadkiem cen tych towarów ze względu na fakt, że ważny rynek eksportowy z dnia na dzień stał się niedostępny. W związku z wprowadzeniem embarga handlowego uznano, że zagrożenie wystąpienia zakłóceń na rynku ma szczególne znaczenie w odniesieniu do sektora owoców i warzyw, w przypadku których w bieżącym okresie roku zbierane są duże ilości łatwo psujących się produktów. Aby sytuacja nie przerodziła się w poważniejsze lub przedłużające się zakłócenia na rynku, za niezbędne uznano podjęcie pilnych działań mających na celu zapewnienie tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów łatwo psujących się owoców i warzyw, które zostały najbardziej dotknięte nagłą utratą rynków eksportowych na tym etapie zbiorów.
7.4. Za skuteczne środki zarządzania kryzysowego w przypadku nadwyżki owoców i warzyw wynikającej z przejściowych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności uznano wycofanie z rynku, niezbieranie plonów i zielone zbiory.
Jak zatem widać unijny prawodawca finansowymi formami wsparcia w związku z powyższym zagrożeniem postanowił objąć zarówno bezpłatną dystrybucję w formie wycofania z rynku owoców i warzyw w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr w Polsce prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak również formy niedystrybucyjne - niezbieranie plonów i zielone zbiory.
Wprawdzie odnośnie tychże niedystrybucyjnych zdarzeń objętych wsparciem unijnym przewidziano nieco mniejsze kwoty wsparcia, lecz niewątpliwie podyktowane to było niższymi kosztami związanymi z niezebraniem plonów lub zbiorami zielonymi.
7.5. Objęcie unijną formą wsparcia finansowego tych trzech środków zarządzania kryzysowego, obejmujących formę dystrybucyjną i niedystrybucyjną wskazuje, że przedmiotowego wsparcia nie można traktować jako mającego wpływ na cenę, gdyż naruszałoby to zasadę równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji.
Wbrew temu, co wywodzi Sąd pierwszej instancji to przyjęcie stanowiska prezentowanego w decyzji organu prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Przyjmując koncepcję opodatkowania dotacji otrzymanej przez Podatnika, bez wątpienia znalazłby się Podatnik w gorszej sytuacji w odniesieniu do podmiotów konkurencyjnych z branży sadowniczej, które dostały podobne wsparcie jak Skarżący, ale w ich przypadku nie doszło do wytworzenia towaru poprzez niezbieranie plonów i zielone zbiory.
Taka sytuacja, gdy podatnicy znajdujący się w identycznej sytuacji rynkowej i prawnej otrzymują dotacyjne wsparcie z tego samego tytułu, ale w jednym przypadku dotacja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tylko dlatego że Podatnik zdążył już zebrać plony, a w drugim przypadku dotacja na niezbieranie plonów lub na zielone zbiory nie jest opodatkowana, stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Stanowiłoby to oczywiste naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, gdyż prowadziłaby do uprzywilejowania w ramach tej samej konkurencyjnej branży jednej grupy podatników, którzy nie zebrali (dojrzałych) plonów wobec podatników takich jak Skarżący, którzy już zebrali plony.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie, tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133).
Brak jest więc racjonalnych podstaw do nierównego traktowania podmiotów, korzystających z takiego samego tytułu wsparcia, o którym mowa w Rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r.
7.6. Podstawową wadą zaskarżonego wyroku i decyzji organu jest jednak całkowite pominięcie charakteru przedmiotowej rekompensaty otrzymanej przez Skarżącego, z uwagi na brak przeanalizowania ww. rozporządzeń Komisji Unii Europejskiej, w oparciu o które te nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów były wypłacane.
Za wadliwe zatem należy uznać utożsamianie pomocy, której istota sprowadza się do pokrycia kosztów nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek z wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.
Objęcie wsparciem tych trzech odmiennych pod względem charakteru sytuacji wskazuje, że wparcie to ma charakter rekompensacyjny, odszkodowawczy dla podmiotów je otrzymujących, z uwagi na niezawinioną przez nich utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów niesprzedanych przez nich produktów.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko strony Skarżącej, że skoro opisane wsparcie udzielone zostało po wycofaniu owoców z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia.
Okoliczność, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości (w odniesieniu do kosztów transportu) w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie kosztowy. Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez Skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez Skarżącego tych produktów.
8.1. Wspomnieć należy, że ocena prawna jaką prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie jest kontynuacją utrwalonego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 27 marca 2025 r., I FSK 2091/21; z 30 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 760/21, z 21 maja 2021r., sygn. akt I FSK 257/21; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, jak i wyroki WSA: w Warszawie z 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17, z 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 440/17; z 25 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 133/21; w Kielcach z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 301/19).
8.2. Trafność stanowiska Kasatora wspiera orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE, w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF). W uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).
9.1. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty uznaje za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W sprawie doszło bowiem do błędnej wykładni i błędnego zastosowania ww. przepisów. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów oraz Sądu pierwszej instancji i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
9.2. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że w odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty wyrokiem Sądu pierwszej instancji niesłusznie zaakceptowano naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Podatnika – na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości. Rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylono w całości zaskarżoną decyzję ostateczną DIAS.
Rozpatrując sprawę odnośnie do sprawy stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną niniejszego wyroku.
10.1. Powyższe odnosi się także do sprawy stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2015r.
Co do tej ostatniej kwestii, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, organ nie neguje tego, że Skarżący w dniach 29 i 31 grudnia 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do maja 2016 r.. za wrzesień 2016 r. oraz za marzec 2017 r. pismem z 29 grudnia 2020 r. nadanym w placówce pocztowej 31 grudnia 2020 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: 4 stycznia 2021 r.). To oznacza, że zgodnie z art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. możliwe było procedowanie i rozstrzyganie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Takie rozstrzygnięcie zapadło w skarżonej decyzji. Z uwagi na wadliwość dotychczasowego rozstrzygnięcia DIAS rozstrzygnie sprawę ponownie, także w zakresie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2015 r. - z korzyścią dla Podatnika, którego merytoryczne racje uwzględnia niniejszy wyrok.
Orzekając ponownie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2015r. organ uporządkuje też określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.
10.2. Tym samym bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 O.p., których treść świadczy nieniezrozumieniu przez Skarżącego zakresu rozstrzygania w odniesieniu do września 2015 r. Niezasadnym jest też prowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z koperty, w której nadano wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze, ta koperta z datą stempla pocztowego znajduje się w aktach administracyjnych, karta nr 8, a więc nie ma potrzeby uzupełniania w tym zakresie akt administracyjnych i WSA nie mógł naruszyć art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do tego dokumentu.
Po drugie, organy nie twierdzą, aby Podatnik spóźnił się ze złożeniem tego wniosku na płaszczyźnie przedawnienia, co otwiera drogę do orzekania w sprawie nadpłaty, tj. tylko w takim zakresie w jakim Podatnik nadpłatę ujawnił i żąda jej stwierdzania.
Nie oznacza to jednak dopuszczalności weryfikacji, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprawności korekt deklaracji Podatnika ponad to, co Podatnik sam deklaruje, w tym zwiększania nadpłaty na skutek ujawnionych przez organ z urzędu omyłek rachunkowych popełnianych przez Podatnika na swoją niekorzyść. Organ nie może więc, niejako przy okazji procedowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi do niego korektami deklaracji, dookreślać podatnikowi (z urzędu) nadpłaty, gdy procedowanie organu wykracza już poza termin przedawnienia. Organ, z racji ograniczeń wynikających z art. 79 § 2 i 3 O.p., przedmiotem swojego orzekania może ściśle uczynić jedynie to co jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis w kwocie 166 zł i koszty zastępstwa procesowego (ta sama pełnomocniczka Strony skarżącej co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 1.350 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 331 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA