I FSK 405/25

I FSK 405/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 564/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 564/24 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. j. z siedzibą w P. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 564/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 14 czerwca 2024 r., nr 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 roku, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Sprawa Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 roku była kilkukrotnie przedmiotem oceny przez WSA oraz NSA (wyroki WSA: z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 134/14; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 733/21; z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 oraz NSA: z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15; z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt
I FSK 501/22).
W prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje DIAS stwierdził m.in., że protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały poddane ocenie pobieżnej i tym samym uchybiającej zasadzie swobodnej ocenie dowodów. W ocenie WSA w niniejszej sprawie nie przedstawiono takiej analizy nawet na elementarnym poziomie, sprowadzającym się chociażby do sprawdzania jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i porównania ich z wynikami własnej kontroli. Bez skrupulatnej analizy treści protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego niemożliwym jest wywiedzenie miarodajnej oceny o nieprzydatności dowodowej tych dokumentów urzędowych z uwagi na podnoszoną przez organ kontroli okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi dysponowali różnymi dowodami.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszania art. 122, art. 180 i art. 194, a także art. 121 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonania subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wynikające z ustawy o VAT.
Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie budziły natomiast ustalenia i wnioski organu dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zafakturowanych na rzecz litewskiego podmiotu U., Litwa. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał organy do wniosku, iż firma U. nie dokonywała żadnych zamówień okien od Spółki, nie dokonywała żadnych płatności na rzecz Spółki, nie deklarowała również nabyć wewnątrzwspólnotowych od Spółki.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił w całości ponieważ transakcje dotyczące podmiotów czeskich i litewskich występują łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i efekty ponownie przeprowadzanego postepowania, w zależności od jego wyniku, będą wymagały przeliczania wszystkich kwot miesięcznych badanego roku podatkowego.
2.2. Decyzją z 14 czerwca 2024 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w następstwie wyroku WSA w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, uchylającego poprzednią decyzję DIAS z 9 grudnia 2013 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2013 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 roku.
W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że zgodnie z zaleceniami Sądu, oraz mając na względzie stanowisko Strony wyrażone w piśmie z 10 czerwca 2024 r. dokonał ponownej analizy protokołów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w P., przy czym w przeciwieństwie do poprzednio wydanej decyzji, analiza ta została zobrazowana w treści niniejszej decyzji.
Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z ww. protokołów do faktur w nich wymienionych dokumentujących WDT, Spółka przedłożyła wymaganą przepisami ustawy o VAT wskazaną w art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") dokumentację, m.in.: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, dokument określający rodzaj i nr rej. środka transportu którym dokonywano dostawy.
Podkreślił, że wśród faktur wykazanych w ww. protokołach kontroli przez Naczelnika US w P. brak było faktur kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi w zaskarżonej decyzji, jako dokumenty dostawy uprawniające do zastosowania stawki 0%.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka we wskazanym okresie w zestawieniach rejestrów sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2007 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz: 1. B. s.r.o., Czechy; 2. Z. K.; 3. U.1 s.r.o.., Czechy; 4. A. s.r.o., Czechy; 5. A. M., Czechy; 6. V. s.r.o., Słowacja.
Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz U., Litwa. Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez Spółkę. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23;
- art. 180 i 194, a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
- art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 14 czerwca 2024 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy;
- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;
- art. 28 część A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku).
3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że doszło naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wynikające z ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, mimo wyraźnych wskazań i ukierunkowania przyszłych działań organu podatkowego, analiza protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w P. nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący, do czego organ został zobligowany przez Sąd w wyroku z 18 stycznia 2024 r. Analiza wynikająca z zaskarżonej decyzji nie daje odpowiedzi na pytanie w posiadaniu, jakich dokumentów była strona skarżąca w momencie prowadzenia kontroli przez Naczelnika US w P., która przecież nie wykazała żadnych nieprawidłowości.
Jednocześnie WSA podkreślił, że w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, przesądzono kwestię wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz U. z Litwy, zatem na obecnym etapie sprawy powyższa kwestia transakcji z podmiotem litewskim pozostaje poza kontrolą Sądu.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie istoty sprawy poprzez oddalenie skargi za maj oraz sierpień 2007 roku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pozostałym zakresie, zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie, że stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości - w zakresie braku dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT uprawniających do zastosowania stawki 0 % oparte zostały na pobieżnej ocenie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - dotyczyły rozliczenia w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące objęte decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2024 r. o nr: 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK (tj. styczeń-luty oraz kwiecień-sierpień 2007 roku) podczas gdy rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2007 roku dotyczyło wyłącznie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz litewskiego podmiotu U., które zgodnie z zebranym materiałem dowodowym nie miały miejsca,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz 170 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę był związany oceną prawną jak również wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 847/23 w zakresie transakcji z podmiotem U. za maj 2007 roku oraz sierpień 2007 roku,
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r. poz. 1267 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem zgodności z prawem i uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2024 r. o nr: 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 roku została w całości podjęta z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawidłowości nie dotyczą rozliczenia za maj oraz sierpień 2007 roku, a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tym zakresie została wydana jak wyżej wskazano bez naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji dowodzi, że skarga Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2007 roku winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 120, art. 21 § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. a w konsekwencji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podstawą orzeczenia w przedmiotowej sprawie była jedna decyzja podczas gdy odnosi się ona do więcej niż jednego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług i stanowi tyle odrębnych procesowe decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych rozstrzyga,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co legło u podstaw uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2024 r. o nr: 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2007 roku mimo związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oceną prawną jak również wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 847/23 w zakresie transakcji z podmiotem U. w myśl art. 153 p.p.s.a w związku z art. 170 p.p.s.a..
5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z dnia 15 stycznia 2025 r. wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 564/24, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2013 r. Nr UKS1091/W3U/42/55/08/284/025, określającą wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń-luty oraz kwiecień-sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r., zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Analizując treść zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że mimo zaskarżenia wyroku w całości, w istocie spór dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszając wskazanych w kasacji przepisów, w tym przede wszystkim art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., mógł uchylić decyzję DIAS w całości, tzn. także w zakresie miesięcy maja i sierpnia 2007 r., w których jedyną sporną kwestią było wykazanie WDT na rzecz U. z Litwy. DIAS podkreślał wielokrotnie w zarzutach kasacyjnych i ich uzasadnieniu, że kwestię tę przesądził już prawomocnie WSA w Łodzi w wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 i potwierdził również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, a mimo to również za te okresy rozliczeniowe uchylił decyzję DIAS.
6.2. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).
6.3. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może natomiast dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).
6.4. Nieprawidłowości stwierdzone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczą braku zastosowania się przez DIAS do zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 w kwestii dotyczącej znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Podkreślić przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w ww. prawomocnym wyroku, mimo, że uznał za prawidłowe stanowisko organów w zakresie oceny transakcji z litewskim podmiotem U. uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że transakcje dotyczące podmiotów czeskich i litewskich występują łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i efekty ponownie przeprowadzanego postępowania, w zależności od jego wyniku, będą wymagały przeliczania wszystkich kwot miesięcznych badanego roku podatkowego.
6.5. Dokonana w ww. wyroku ocena jest wiążąca dlatego DIAS nie może skutecznie powoływać się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., który ponownie rozpatrując sprawę, uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Skoro w ocenie WSA nie zostały wykonane zalecenia zawarte w wyroku z 18 stycznia 2024 r. to właśnie mając na uwadze związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. obowiązany był uchylić decyzję w całości ponieważ jak przesądził WSA w ww. wyroku z 18 stycznia 2024 r. "transakcje dotyczące podmiotów czeskich i litewskich występują łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i efekty ponownie przeprowadzanego postępowania, w zależności od jego wyniku, będą wymagały przeliczania wszystkich kwot miesięcznych badanego roku podatkowego".
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
A. Nita B. Wojciechowski M. Olejnik