I FSK 405/21

I FSK 405/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1561/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-07-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/19 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 57.097 (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi M.T. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia zdarzeń, które legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej określanego jako NUC-S lub Organ I instancji) Strona była zaangażowana w nierzeczywisty obrót telefonami komórkowymi jako krajowe ogniwo tych transakcji. Tym samym przypisano jej rolę tzw. bufora. W konsekwencji – w zależności od miesiąca, którego dotyczył wymiar podatku - Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto NUC-S określił Skarżącej podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zapatrywanie Organu I instancji i - w konsekwencji - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak podniesiono w uzasadnieniu ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie:
1) Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jej rola polegała natomiast na tworzeniu pozorów takiej aktywności. Przejawem tego było występowanie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji VAT-7. Zdaniem Organu odwoławczego, Podatniczka wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towar będący przedmiotem obrotu pozostawał bez fizycznego przemieszczania w centrum logistycznym [...]. Wskazano też, że sprzedaż zakupionych rzeczy następowała w krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów (faktur VAT). Ponadto żadna ze spółek biorących udział w omawianych transakcjach fizycznie nie dysponowała towarem, a zmiany właściciela następowały poprzez alokację na koncie magazynowym w centrum logistycznym [...]. Organ odwoławczy powielił przekonanie NUC-S, że w realizowanych transakcjach Strona pełniła funkcję bufora. Jej rola w praktyce sprowadzała się więc do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu kontrahentowi krajowemu;
2) skoro Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Te dotyczyły bowiem zakupów niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
3) jako, że faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to przedmioty te nie mogły być również przedmiotem dostaw, ujawnionych przez Stronę w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Zdaniem Organu II instancji, Skarżąca nie realizowała odpłatnych dostaw towarów i nie dokonywała na rzecz swoich rzekomych odbiorców przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż sama wspomnianym prawem się nie legitymowała. Tym samym, faktury wystawione przez Podatniczkę również nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wspomniane dokumenty zostały sklasyfikowane jako wyczerpujące dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego także w oparciu o tę regulację prawną nastąpił wymiar podatku od towarów i usług.
Jak wiadomo, Sąd I instancji orzekając w następstwie skierowanej do niego skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądził od niego zwrot kosztów postępowania na rzecz Strony. Czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co o tego, że Skarżąca prowadziła działalność bez angażowania własnego kapitału, obdarzona zaufaniem kontrahentów, w oparciu o centrum logistyczne, które gwarantowało również bezpieczny przebieg transakcji. W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że Skarżąca nie wie, jakie dochody uzyskiwała z działalności ale w jej ocenie było ona dochodowa. Ponadto Podatniczce udawało się uniknąć koniczności magazynowania jakiejkolwiek ilości towaru (końcówek) oraz nigdy nie było jego reklamacji.
W przekonaniu Sądu I instancji, wszystkie przedstawione okoliczności wskazują na to, że w zakresie nabywanych towarów Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akceptacja nadmiernego ryzyka gospodarczego oraz nieprawdopodobne w obrocie gospodarczym okoliczności transakcji (np. brak reklamacji, zaufanie kontrahentów) wskazują, że Podatniczka nie obawiała się utraty cudzych środków finansowych czy błędów centrum logistycznego, a więc znała rzeczywiste motywy obrotu towarem.
Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, tj. zbadania, czy kontrahenci Podatniczki dołożyli należytej staranności w stosunku do swoich partnerów handlowych. Poza tym (co do wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego – ustalenie, czy nabywca towarów od Strony był w złej wierze.
Uzasadniając swoje zapatrywanie co do istnienia luk w materiale dowodowym, Sąd I instancji podkreślił, że oczywisty jest udział kontrahentów Skarżącej w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo. Konieczne jest jednak dokonanie oceny, czy wskazane podmioty dochowały należytej staranności w kontaktach ze swoimi partnerami handlowymi. Jeżeli tak było, organ powinien wskazać te okoliczności sprawy której powodują odmienną ocenę stopnia należytej staranności u Skarżącej. Przykładowo, gdyby kontrahenci zawierali umowy pisemne ograniczające ryzyko ekonomiczne transakcji, a Skarżąca nie postępowała w ten sposób, można byłoby uznać, że jej wiadomości na temat transakcji były większe niż kontrahentów. Teoretycznie możliwy jest bowiem nieświadomy udział danego podmiotu w transakcji łańcuchowej lub karuzeli podatkowej.
Jeżeli chodzi o dostawy realizowane przez Skarżącą, zdaniem Sądu I instancji
okoliczność, że wskazana osoba brała świadomy udział w transakcji łańcuchowej i celem nabycia towarów nie było wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej a udział w oszustwie podatkowym nie przesądza o tym, że nie dokonała ona rzeczywistej dostawy towarów. W transakcji łańcuchowej celem działania przestępców jest bowiem uzyskanie faktycznych środków pieniężnych pochodzących z podatku od towarów i usług. W związku z tym, w łańcuchu może znaleźć się podmiot który "wprowadzi" faktyczne pieniądze (podatek od towarów i usług), które w wyniku szeregu transakcji zostaną przetransferowane do znikającego podatnika, który nie odprowadza ich do organu podatkowego (podatek należny).
Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując – jak to ujęto - art. 108 § 1 u.p.t.u. organy muszą wykazać, że również nabywca towaru w złej wierze uczestniczył w łańcuchu oszukańczych dostaw. Jeżeli bowiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT towarzyszy rzeczywiste przemieszczenie towarów, zachodzi konieczność wykazania przez organ, że celem transakcji zarówno u dostawcy, jak i u nabywcy było w istocie ukrycie oszustwa podatkowego w tym właśnie poprzez przemieszczenie towaru. Nabywca działający w dobrej wierze może bowiem nabyć towary w ramach swojej działalności gospodarczej a nie w celu ukrycia oszustwa. W tym kontekście ze szczególną mocą wyartykułowano, że faktura wystawiona w warunkach – jak to określił Sąd I instancji - art. 108 § 1 u.p.t.u. pozbawia nabywcę prawa do odliczenia wskazanej w niej kwoty podatku naliczonego. Nie można natomiast zaakceptować konsekwencji polegającej na pozbawienia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług podatnika działającego w dobrej wierze.
W swojej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) przeprowadzenie rozprawy,
2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki,
3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - zwanej dalej O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy kontrahenci Strony: V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. oraz A. s.c. A.L., M.F. dochowali należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. W tym kontekście podkreślono, że zakresem sprawy jest objęte rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i jedynie w tym zakresie można dokonywać oceny działania Skarżącej. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczności wskazane w decyzji świadczą o tym, że kontrahenci Strony nie dochowali należytej staranności w zakresie działalności podmiotów od których miało nastąpić nabycie towarów będących następnie przedmiotem transakcji wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Podatniczki;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie decyzji ostatecznej na skutek wadliwego przyjęcia, że dla możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest wykazanie, że również podmioty na rzecz których dostawy miała dokonać Strona miały świadomość, że uczestniczą w złej wierze w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe;
2. Naruszenie prawa materialnego, tzn.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez odmowę jego zastosowania na skutek błędnej wykładni, zgodnie z którą dla zastosowania tego przepisu w transakcjach Strony z kontrahentami Strony: V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz A. s.c. A.L., M.F., konieczne jest ustalenie czy wskazani kontrahenci dochowali należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami;
2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez odmowę jego zastosowania na skutek błędnej wykładni zgodnie z którą dla możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest wykazanie, że również podmioty na rzecz których dostawy miała dokonać Strona miały świadomość, że uczestniczą w złej wierze w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i jako taka zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylając zaskarżone orzeczenie w całości, należało rozpoznać skargę i ją oddalić.
Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była artykułowana w uzasadnieniu jego wyroku potrzeba zbadania należytej staranności podmiotów uczestniczących w transakcjach, które wg treści dokumentacji podatkowej Podatniczki dostarczały jej towar. Dodatkowo Sąd I instancji – odnosząc się do kwestii art. 108 § 1 u.p.t.u. - wskazał na konieczność wykazania przez organ podatkowy, że nabywca towaru uczestniczył w łańcuchu transakcji, pozostając w złej wierze. Wymiar podatku Stronie, dokonany na podstawie wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego oddziałuje bowiem na sytuację prawną osoby, która zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej Strony nabyła od niej towar. Jednocześnie – co z całą mocą należy podkreślić – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że realizując swoje transakcje Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.
Odnosząc się do tej materii należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest rodzajem podatku obrotowego. Jako wskazana forma daniny publicznej jest zaś klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dzieje się tak, ponieważ podatek od towarów i usług jest pobierany w każdym stadium obrotu (tym różni się od podatku akcyzowego), a jednocześnie podatnik, który spełnia ku temu ustawowe przesłanki jest władny pomniejszyć ciążący na nim podatek należny o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Regulacją prawną o zasadniczym znaczeniu w tym względzie jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z niego, że odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To samo dotyczy transakcji stanowiących nadużycie lub oszustwo podatkowe, przy czym z woli Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także nieprawidłowości mające miejsce na wcześniejszym etapie obrotu towarem mogą wpływać na dopuszczalność odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług u danej osoby. Jednocześnie TSUE przyjął, iż legitymowanie się należytą starannością (tzw. dobrą wiarą) pozwala podatnikowi zachować odliczenie pomimo nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu.
W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 [...] uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 [...] podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Odnosząc przedstawione tezy do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do świadomego uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym (jasno zostało to wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Jednocześnie Podatniczka nie zanegowała tej tezy kierując do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na wskazany judykat (jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony przez Organ odwoławczy). Tym samym należy przyjąć, że ona sama nie legitymowała się tzw. dobrą wiarą, czy należytą starannością, pozwalającą jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości mających miejsce u jej kontrahentów.
Z kolei uchybienia popełnione przez wcześniejszych uczestników obrotu (poprzedników Strony w ciągu transakcji) także zostały wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (i w tym zakresie jego zapatrywanie zasadniczo różni się od poglądu Sądu I instancji) należyta staranność uczestników obrotu, usytuowanych w ciągu transakcji wcześniej niż Podatniczka nie ma znaczenia dla ukształtowania jej sytuacji prawnej. Jeżeli bowiem wyróżniali się oni tą cechą, organy podatkowe zobowiązane były badać tę kwestię w ich sprawach. Jeśli zaś nie miało to miejsca, poprzednicy Strony w ciągu transakcji (wcześniejsze ogniwa obrotu towarem) mogli artykułować swoją dobrą wiarę w dotyczących ich postępowaniach sądowoadministracyjnych. Z uwagi na "ochronną moc" należytej staranności dla konkretnego podatnika – to, że dla zachowania przez niego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo ujawnionych nieprawidłowości konieczna jest jego aktywność w tym względzie, nie ma natomiast znaczenia to, czy tzw. dobrą wiarą legitymowali się wcześniejsi uczestnicy obrotu.
Dlatego w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw ku temu, aby przez wzgląd na konieczność badania należytej staranności kontrahentów Podatniczki uchylać ostateczną decyzję podatkową Organu odwoławczego. Materia ta została trafnie wyartykułowana w skardze kasacyjnej, w której słusznie zarzucono wyrokowi Sądu I instancji obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania na skutek jego błędnej wykładni. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na wskazany przepis prawa materialnego, a także na regulację procesową zasadnie podniósł, że w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy kontrahenci Strony dochowali należytej staranności w kontaktach ze swoimi partnerami handlowymi.
Przechodząc do kwestii wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, jaką funkcję pełni wskazana regulacja prawna i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za nietypową należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).
Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.
Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego wykazano, że Strona wystawiała tzw. puste faktury. Konstatacja ta stała się także udziałem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jego przekonaniu okoliczność, że Skarżąca brała świadomy udział w transakcji łańcuchowej i celem nabycia towarów nie było wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej, a udział w oszustwie podatkowym nie przesądza jednak o tym, że nie dokonała rzeczywistej dostawy towarów. Jak podniósł Sąd I instancji, organy stosując art. 108 § 1 u.p.t.u. (takim określeniem się posłużono) muszą wykazać, że również nabywca towaru uczestniczył w złej wierze w łańcuchu oszukańczych dostaw. Jeżeli bowiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT towarzyszy rzeczywiste przemieszczenie towarów, zachodzi konieczność wykazania przez organ, że celem dokonanej czynności - zarówno u dostawcy jak i u nabywcy - było w istocie ukrycie oszustwa podatkowego, w tym właśnie poprzez przemieszczenie towaru. Jest zaś tak, ponieważ nabywca działający w dobrej wierze może zakupić towary w ramach swojej działalności gospodarczej, a nie w celu ukrycia oszustwa. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że faktura wystawiona w warunkach – jak to ujęto - art. 108 § 1 u.p.t.u. wyklucza u nabywcy odliczenie wskazanej w niej kwoty podatku naliczonego. Nie można natomiast zaakceptować tej konsekwencji w odniesieniu do podatnika działającego w dobrej wierze.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Jak już wcześniej wskazano, istotą regulacji prawnej ukształtowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest swoiste uszczelnianie systemu. Chodzi mianowicie o to, że skoro dana osoba wystawiła i wydała innemu podmiotowi fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji (tzw. pustą fakturę), odbiorca tego dokumentu, na jego podstawie, w nieuprawniony sposób mógłby odliczyć naliczony podatek od towarów i usług. Dlatego właśnie ustawodawca eliminuje wskazane zagrożenie dla finansów publicznych i neutralności podatku od towarów i usług, nakazując wystawcy faktury zapłatę podatku, chociaż ten nie urzeczywistnił podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (nie zrealizował zachowania będącego przedmiotem opodatkowania).
Jeżeli natomiast wystawieniu faktury towarzyszyło wydanie towaru (tyle, że nieprawidłowości miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu tym wyrobem), czyli wspomniany szczególnego rodzaju rachunek był tzw. fakturą pustą w szerokim słowa znaczeniu, nabywca towaru i zarazem odbiorca faktury, jeżeli legitymuje się należytą starannością (dobrą wiarą) zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jest tak pomimo, że finanse publiczne doznały uszczerbku na skutek zaburzenia ciągu naliczeń i odliczeń podatku, spowodowanego nieprawidłowościami (nadużyciem lub oszustwem podatkowym).
W tym kontekście zaskakuje konstatacja Sądu I instancji, który nakazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej aby ten w postępowaniu podatkowym dotyczącym Strony i wystawianych przez nią faktur ("pustych" w ocenie Organu odwoławczego) badał stan świadomości podmiotów, którym dokumenty te wystawiono (to, czy były one w złej wierze). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to wskazanie nie ma osadzenia w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., odczytywanym z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym ukształtowano tzw. doktrynę dobrej wiary. Jeżeli bowiem odbiorcy faktur dołożyli należytej staranności aby wyeliminować swoje zaangażowanie w oszustwo lub nadużycie podatkowe, okoliczność ta powinna być przedmiotem dociekań w postępowaniach podatkowych, które ich dotyczą (których są stroną).
Wszystko to oznacza, że trafne okazały się także zarzuty kasacyjne, w których podniesiono obrazę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych wcześniej względów, jako zgodne z prawem jawi się ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. Skoro bowiem Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (co ponad wszelką wątpliwość wykazał Sąd I instancji), a jednocześnie – wbrew jego wskazaniom - nie było potrzeby badania dobrej wiary u wcześniejszych uczestników obrotu oraz u nabywców towaru od Podatniczki, nie sposób podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na kwestie wymagające uzupełnienia w postępowaniu dowodowym. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodna z prawem. Dlatego biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (32.097 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, repezentującego go w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (25.000 zł).
Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka – Medek