I FSK 404/25

I FSK 404/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 577/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 577/24 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV.4103.16.2024.6.U23.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 577/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 stycznia 2018 r. wydaną wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.
1.3. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w okresie objętym decyzją podatnik miał świadczyć m.in. usługi międzynarodowego transportu towarów (olej napędowy) na rzecz zarejestrowanego na Cyprze podmiotu: B. Ltd. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że oba podmioty były "znikającymi podatnikami". Organ I instancji, uwzględniając kryteria wynikające z art. 28b ust. 1–3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uznał, że dla celów rozliczenia podatku podmiot ten nie posiadał siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze. Organ jednocześnie nie kwestionował wykonania przez stronę usług transportu paliwa z terytorium Niemiec na terytorium Polski. W tej sytuacji usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 28b ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
1.4. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do sądu administracyjnego.
1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 841/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przyjął między innymi, że wprawdzie podatnik w sposób właściwy umocował swojego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym na etapie I instancji, a organ odwoławczy pomijając pełnomocnika naruszył przepisy procedury podatkowej, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji.
1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, uchylił wyrok Sądu I instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2018 r.
W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest równoznaczne z pominięciem strony, co jest błędem kwalifikowanym i może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Niemniej nie każde pominięcie pełnomocnika pociąga za sobą negatywne skutki dla wyniku postępowania. W każdym bowiem przypadku, poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie takie mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony.
W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu odwoławczym to strona, a nie jej pełnomocnik, była adresatem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również decyzja organu drugiej instancji została doręczona stronie, a nie jej pełnomocnikowi. W sytuacji, gdy organ odwoławczy pomijał w toku całego postępowania prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, nie sposób było przyjąć, że uchybienie tego rodzaju nie miało wpływu wynik sprawy. W rezultacie całe postępowanie odwoławcze było wadliwe, a zatem niezbędne było jego powtórzenie z udziałem pełnomocnika strony.
1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przeprowadził postępowanie odwoławcze, a następnie decyzją z 20 czerwca 2024 r. ponowne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik Ł. S., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 212 O.p. oraz art. 52 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 208 § 1 O.p. poprzez orzekanie po przedawnieniu zobowiązania podatkowego;
2) art. 120 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie istotnych ustaleń co do stanu faktycznego na dzień wykonywania usług i dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, dokonanie oceny zachowania podatnika na podstawie zdarzeń, które nastąpiły po wielu miesiącach od wykonania usługi, pominięcie zapisów i stanów oficjalnych rejestrów w datach świadczenia usług;
3) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podmiot zarejestrowany w sposób przewidziany prawem i prowadzący faktyczną działalność w zakresie dostaw towarów, zweryfikowany w systemie VIES nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.2. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. WSA skargę oddalił.
3.2. Sąd zauważył, że kontrolowana decyzja została wydana w następstwie zapadłego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany był uwzględnić stanowisko i wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu. Sąd wskazał na art. 153 p.p.s.a.
W wyroku tym NSA w sposób jednoznaczny wskazał, że pełnomocnik skarżącego w sposób prawidłowy wykazał swoje umocowanie w postępowaniu przed organem drugiej instancji oraz że jego pominięcie w postępowaniu podatkowym stanowiło istotne naruszenie prawa, które wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia NSA wskazał wyraźnie, że "wobec stwierdzonego uchybienia polegającego na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek całkowitego pominięcia przez organ odwoławczy ustanowionego w sprawie pełnomocnika, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, którego rezultatów nie można obecnie antycypować."
Zdaniem WSA, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wypełnił wskazania zawarte w wymienionym wyroku NSA. Dyrektor przeprowadził ponowne postępowanie, w którym uwzględnił pełnomocnika strony, doręczając mu między innymi postanowienie wydane w trybie 200 § 1 O.p., o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzję kończącą postępowanie podatkowe. W obecnie rozpoznawanej skardze pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych zarzutów w tym zakresie przyznając tym samym, że nie kwestionuje wykonania przez organ odwoławczy zaleceń wynikających z wyroku NSA.
3.3. Jako pierwszy został przez WSA rozpoznany najdalej idący zarzut, tj. przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.
Podatnik w rozliczeniu za styczeń 2015 r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w części do zwrotu na rachunek bankowy strony, zaś za luty i marzec 2015 r. — nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z kolei organy podatkowe określiły stronie zobowiązania podatkowe za każdy z wymienionych miesięcy. Biorąc pod uwagę art. 103 ust. 1 ustawy o VAT ustawowy termin przedawnienia dla rozliczeń za kolejne miesiące w okresie od stycznia do marca 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.
Poza sporem pozostaje, że przed upływem tych terminów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył 22 listopada 2018 r. skargę do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądem zakończyło się wyrokiem NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19.
Zdaniem organu, wniesienie skargi do sądu administracyjnego zawieszało bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora, bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od 19 listopada 2018 r. (data nadania skargi do Sądu) do 27 grudnia 2023 r. (data przekazania akt sprawy do organu po uchyleniu decyzji przez NSA). Bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją upłynie zatem 9 lutego 2026 r.
Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skutek ten jest też niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie).
Sąd nie podzielił też twierdzeń skargi, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, w sposób kategoryczny przesądził, że poprzednia decyzja odwoławcza – z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi skarżącej, lecz samej skarżącej – nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co mogłoby oznaczać, że obecna decyzja odwoławcza stanowi pierwszą skutecznie doręczoną stronie decyzję i do tego doręczoną po upływie okresu przedawnienia. Istotnie w tym zakresie NSA we wskazanym wyroku zawarł, lecz na marginesie zasadniczych wywodów, uwagę, że ta pierwsza nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Niemniej jednak gdyby taki skutek miał wywołać ten wyrok, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia tegoż wyroku. I NSA -uchylając poprzedni wyrok WSA w Łodzi - odrzuciłby ówczesną skargę jako niedopuszczalną, bo wniesioną na decyzję, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoznawałby sprawy merytorycznie, a co wadliwie ocenił WSA w Łodzi. stwierdzeniem, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.
3.4. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów skarżącego, znajdowały się na Cyprze. Niewątpliwie według danych rejestrowych obie spółki były zarejestrowane na Cyprze. Zarządzanie nimi odbywało się jednak ponad wszelką wątpliwość z terytorium Polski poprzez ich Prezesów: M. O. (B.) oraz L. S. (G.). Na terytorium Cypru oba podmioty miały jedynie adresy siedzib, nie zatrudniały tam pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani też nie świadczyły tam swoich usług. Za tymi adresami nie kryła się żadna infrastruktura, nie podejmowano tam istotnych decyzji dotyczących zarządzania firmą, nie były to centra administracyjne, miejsca posiedzeń zarządu, operacji bankowych. Z systemu SCAC wynikało, że jedynymi przedstawicielami spółek na Cyprze byli księgowi, którzy byli odpowiedzialni za obsługę przesyłanych tam faktur. Co istotne wszystkie rozliczenia za usługi wykonane przez skarżącego miały miejsce z rachunków bankowych w Polsce. Tylko z przytoczonych informacji wynika, że na Cyprze nie mogły być podejmowane decyzje dotyczące zarządzania tymi firmami.
Należy podkreślić, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje wymienionych ustaleń. Powołuje się jedynie na informacje, które miała pozyskać z systemu VIES oraz od innych firm z Polski. Rzecz jednak w tym, że działania te (nieudokumentowane zresztą w żaden wiarygodny sposób) nie mogły zmienić ustalonego przez organy faktu prowadzenia działalności przez obie spółki poza Cyprem. Sama treść art. 28b ust. 1–2 ustawy o VAT przesądza, że nawet rzetelne informacje pochodzące z oficjalnych rejestrów, wskazujące na siedzibę podmiotu nabywającego usługi, nie decydują o miejscu świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wspomniane przepisy wprost bowiem stanowią nie o siedzibie podmiotu wynikającej z rejestrów, ale o siedzibie działalności tego podmiotu, a ponadto o stałym miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.
Powyższe ustalenia miały swoje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, to jest przede wszystkim w zeznaniach świadka A. K., jego pisemnych oświadczeniach, wyjaśnieniach samej strony, a także dokumentacji księgowej. Z zebranego materiału wynika, że skarżącego nie łączyły z cypryjskimi spółkami żadne pisemne umowy, a jedyną osobą, za pośrednictwem której utrzymywany był kontakt handlowy, był A. K.. Znamienne jest, że skarżący nie poznał A. K. osobiście, zlecenia na usługi otrzymywał od niego telefonicznie, a mimo to zaryzykował ich wykonanie. Usługi świadczone przez skarżącego dotyczyły przewozu paliwa z Niemiec, czasami z Litwy, zawsze na terytorium Polski. Początkowo podatnik działał na zlecenie A. K., jednak od maja 2014 r. A. K. polecił podatnikowi żeby na fakturach za usługi wpisywał jako odbiorcę spółkę G.. Podatnik przystał na tę propozycję, mimo że poza tym w zasadzie nic nie zmieniło się w organizacji świadczonych przez niego usług. Skarżący zatem dalej ustalał z A. K. cenę za usługę transportową, a następnie wystawione na rzecz podmiotu cypryjskiego faktury, egzemplarz CMR i inne dowody wysyłał na adres A. K.. W sprawie zapłaty za wystawione faktury zwracał się również do A. K., nie zaś do spółki G.. Podobne zasady były stosowane w odniesieniu do spółki B.. W tym przypadku pośrednikiem był również A. K., z którym ustalano cenę za transport oraz kontaktowano się w sprawie niezapłaconych faktur. Co znamienne, należności za niezapłacone przez B. faktury nie były dochodzone przed sądem cywilnym.
W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy G. i B., nie znajdowało się na Cyprze, a sama rejestracja tych firm zagranicą była fikcyjna i miała zapewne na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. O fikcyjności działalności świadczyły również informacje nadesłane przez administrację podatkową Cypru, a w szczególności informacja o wykreśleniu obu spółek ze stosownych ewidencji. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację w tym zakresie, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego oraz dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych istotnych dowodów pozwalających obalić te ustalenia.
3.5. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności swoich kontrahentów oraz miejsca gdzie usługobiorcy mieli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczyły o tym wszystkie niemal okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak: brak jakichkolwiek sformalizowanych umów o świadczenie usług, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku bankowego, a przede wszystkim kontakt wyłącznie w języku polskim, z osobą bliżej nieznaną podatnikowi, oficjalnie niepowiązaną z kontrahentami strony, z którą jednak ustalano wszystkie istotne kwestie dotyczące usług, w tym trasy transportów, czy ceny świadczonych usług. Przytoczone okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych, rodzajem transakcji, obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami przemawiały za tym, że obaj kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności na Cyprze. Zdaniem Sądu, nie sposób dać wiary podatnikowi, że w okolicznościach, w jakich podejmował się świadczenia usług transportowych, nie był w stanie dostrzec, że jego kontrahenci są nieuczciwymi podatnikami. Zdaniem Sądu zasady współpracy z A. K. świadczyły, że strona z łatwością mogła dostrzec, że centrum interesów B. i G. nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce.
3.6. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło w sprawie do naruszenia procedury podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich zakwestionowanych transakcji.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:
1. naruszenie art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c i a p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z 212 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowisk organów podatkowych dotyczących dat przedawnienia zobowiązania podatkowego, z pominięciem ocen prawnych zawartych w wyroku NSA I FSK 1402/19 wydanym w zakresie tej sprawy, poprzez błędne uznanie za organami podatkowymi, że wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną podatnikowi skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych pod kątem zgodności z ocenami prawnymi i zaleceniami zawartymi w wyroku NSA I FSK 1402/19;
2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia. Uznanie, że wniesienie niedopuszczalnej skargi w rozumieniu art. 53 § 1 p.p.s.a. skutecznie ogranicza funkcję ochronną przedawnienia. Dokonana wykładnia w sposób jednoznaczny narusza zasady demokratycznego państwa prawa, uznając, że korzystanie z przysługujących praw w zakresie kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych doprowadza do ograniczenia funkcji ochronnych obwiązującego prawa. Złożenie skargi na decyzję nie doręczoną zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, ograniczając funkcję ochronną przedawnienia;
3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tj. art. 208 § 1 O.p. i nieuchylenie decyzji DIAS ze względu przedawnienia, utrzymanie w obrocie prawnym decyzji DIAS wydanej z rażącym naruszeniem dyspozycji art. 208 § 1 O.p.
Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Na obecnym etapie postępowania kluczowa jest ocena, czy wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia. W tym zaś zakresie, w opinii NSA, prawidłowo rozstrzygnął Sąd I instancji.
Zasadnicze znaczenie dla sprawy miał art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".
5.3. Ustawowy termin przedawnienia w stosunku do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od maja do września 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r.
Poza sporem pozostaje, że przed upływem tych terminów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył 22 listopada 2018 r. skargę do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądami zakończyło się wyrokiem NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19. Wyrokiem tym NSA przesądził o niedoręczeniu stronie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2018 r. Zdaniem NSA, pełnomocnik skarżącego w sposób prawidłowy wykazał swoje umocowanie w postępowaniu przed organem drugiej instancji, a jego pominięcie w postępowaniu podatkowym stanowiło istotne naruszenie prawa, które wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego.
5.4. W opinii kasatora, skarga wniesiona na tę decyzję, jako wniesiona na decyzję niedoręczoną stronie, była niedopuszczalna i nie wywołała skutków prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Natomiast zdaniem Dyrektora (co potwierdził Sąd I instancji), bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od 22 listopada 2018 r. (data nadania skargi do Sądu) do 27 grudnia 2023 r. (data przekazania akt sprawy do organu po uchyleniu decyzji przez NSA). Bieg terminu przedawnienia w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od maja do września 2014 r., miał upłynąć zatem z dniem 4 lutego 2025 r., zaś w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2014 r. - 5 lutego 2026 r.
5.5. WSA w zaskarżonym obecnie wyroku stwierdził, że do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarcza stwierdzenie, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. Sąd podkreślił też, że skutek ten jest niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). Ponadto, ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z Ordynacji podatkowej, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela refleksję WSA w Łodzi, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję tego organu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania przed sądami administracyjnymi i to niezależnie od rodzaju uchybień, jakie zostały wytknięte organom podatkowym w kończącym to postępowanie wyroku NSA.
Rzeczywiście, nie sposób jednocześnie nie wytknąć wyrokowi sądu kasacyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19 pewnej niekonsekwencji. Otóż, NSA we wskazanym wyroku zawarł (niejako na marginesie zasadniczych wywodów) uwagę, że pierwsza decyzja organu - doręczona bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika - nie została wprowadzona do obrotu prawnego (pkt 8.7. uzasadnienia).
Niemniej NSA, uchylając wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 841/18, nie odrzucił ówczesnej skargi jako niedopuszczalnej (wniesionej na decyzję, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego). Rozstrzygnięcie tego wyroku – w którym NSA uchylił ówczesną decyzję odwoławczą i zalecił organowi odwoławczemu powtórzenie postępowania z udziałem pełnomocnika - wskazuje na intencję NSA, wyrażającą merytoryczne rozpoznanie sprawy (nie zaś czysto procesowe).
To, że NSA nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoznał merytorycznie sprawę – przy jednoczesnym na marginesie stwierdzeniu, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego – dowodzi, jak już wspomniano, pewnych usterek technicznych orzeczenia. Niemniej, uznać należy, że NSA w sposób kategoryczny nie przesądził, że poprzednia decyzja odwoławcza – z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi skarżącej, lecz samej skarżącej – nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co mogłoby oznaczać, że obecna decyzja odwoławcza stanowi pierwszą skutecznie doręczoną stronie decyzję i do tego doręczoną po upływie okresu przedawnienia. Wyrok NSA należy odczytywać jako pewną całość, bez wyjmowania przed nawias pewnych tylko jego fragmentów.
5.7. Biorąc pod uwagę powyższe, NSA wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe i materialne (naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c i a p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z 212 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p.), za pomocą których autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że w sprawie doszło do pominięcia ocen prawnych zawartych w wyroku NSA I FSK 1402/19, poprzez błędne uznanie za organami podatkowymi, że wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną podatnikowi skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.
5.8. Ponieważ skarga kasacyjna podatnika nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA