I FSK 403/20

I FSK 403/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 487/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 52
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 143 lit. b
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
przewidziane w 52 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie od podatku importu towarów umieszczonych w przesyłce łącznej wysyłanej z terytorium państwa trzeciego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej, jeżeli ilość i rodzaj towarów nie wskazuje na ich przeznaczenie handlowe, ich odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki i przesyłki te mają charakter okazjonalny, obejmuje towary umieszczone w przesyłce przeznaczonej dla osoby fizycznej, przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zwolnienie powyższe nie obejmuje natomiast importu towarów umieszczonych w przesyłce łącznej wysyłanej z terytorium państwa trzeciego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z przeznaczeniem dla osoby fizycznej przebywającej na obszarze Wspólnoty, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 487/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 487/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "K." sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 6 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że 26 marca 2019 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu towarów umieszczanych w przesyłkach przeznaczonych dla osób fizycznych z Polski oraz innych krajów członkowskich. Wniosek ten został uzupełniony 24 maja 2019 r.
Skarżąca spółka, przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podała, że zamierza rozpocząć działalność w zakresie pośredniczenia w doręczeniu przesyłek między osobami fizycznymi. Zaznaczyła, że towar będzie przesyłany na terytorium Polski przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium państwa trzeciego w zbiorczych kontenerach. Następnie na podstawie umów zlecenia towar ten będzie wysyłany za pośrednictwem firm kurierskich do krajowych oraz zagranicznych odbiorców zlokalizowanych w innych krajach członkowskich.
2.2. Skarżąca spółka zaznaczyła, że wartość jednorazowej przesyłki nie będzie przekraczać równowartości 45 euro ani limitów wyznaczonych w art. 52 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Nadto odbiorca nie będzie obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy, a przesyłki będą miały charakter okazjonalny. Podkreśliła, że zamierzając rozpocząć działalność polegającą na pośrednictwie w doręczeniu przesyłek między osobami fizycznymi, będzie przedstawicielem w myśl art. 253 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny.
Wyjaśniła także, że przesyłki będą dopuszczone do obrotu w polskim urzędzie celnym na terytorium Unii Europejskiej a towary będące przedmiotem przesyłek będą zwolnione od cła na podstawie art. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 26 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.
2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:
"Czy przesyłki przeznaczone dla osób fizycznych zlokalizowanych na terytorium Polski, jak również na terytorium innych krajów członkowskich podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 52 ustawy o VAT?"
2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca spółka w stanowisku własnym przyjęła, że przesyłki przeznaczone dla osób fizycznych zlokalizowanych na terytorium Polski oraz innych krajów członkowskich podlegać będą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 52 ustawy o VAT. Podkreśliła, że zwolnienie wskazane w tym przepisie stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 2006/79/WE z 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (dalej dyrektywa Rady 2006/79/WE).
2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że skarżąca spółka korzystałaby ze zwolnienia od podatku, w sytuacji, gdy dokonywałaby importu towarów na rzecz osób fizycznych przebywających na terytorium Polski i jednocześnie spełniłaby przesłanki wynikające z art. 52 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o VAT. Według organu interpretacyjnego przewidziane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy zaimportowane towary na terytorium Polski przeznaczone będą do osób fizycznych przebywających na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska, gdzie nie zostanie dokonany import tych towarów.
2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przytoczył w uzasadnieniu wyroku treść mających zastosowanie w sprawie regulacji krajowych oraz i unijnych. Zwrócił uwagę na to, że ustawodawca unijny w art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, odnosząc się do zwolnienia od podatku w zakresie importu towarów, wskazał na państwo członkowskie, a nie na Wspólnotę, jako terytorium wszystkich jej państw członkowskich.
Podkreślił, że w przyjętej w art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE definicji "państwa członkowskiego" sformułowanie ,,terytorium każdego państwa członkowskiego’’ nie stanowi w tym przypadku obszaru Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna. W związku z tym z regulacji krajowych oraz unijnych wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przesyłki na rzecz osób przebywających w danym państwie członkowskim, a nie na terytorium Wspólnoty.
2.7. Według Sądu pierwszej instancji, ustawodawca unijny, wprowadzając zwolnienie od podatku przesyłki na rzecz osób fizycznych przebywających w którymkolwiek z państw członkowskich Wspólnoty użyłby w art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE terminu ,,Wspólnota", a nie ,,państwo członkowskie". Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji ,,terytorium państwa członkowskiego", ale również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Oznacza to – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – że zakres terytorialny stosowania dyrektywy 2006/112/WE jest zbieżny z każdym państwem członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. W związku z tym przyjęta przez skarżącą spółkę wykładnia zarówno art. 52 ustawy o VAT, jak i art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ma charakter rozszerzający i wychodzący poza ramy treści normy prawnej zawartej w wyżej wymienionych przepisach.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście miejsca opodatkowania importu towarów na mocy wskazanych powyżej przepisów, ustawodawca wskazując w treści art. 52 ustawy o VAT, że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary powinna przebywać na terytorium Polski, nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia. Zarówno bowiem z art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 52 ustawy o VAT wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów. Wobec powyższego, jeżeli przywóz towarów następuje na terytorium Polski, gdzie rozpoznawany jest import towarów, osoba fizyczna, dla której dokonywany jest ten przywóz powinna przebywać w Polsce.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzeniami Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.2.1. art. 52 ustawy o VAT, przez uznanie, że nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sprawie/poprzez uznanie, że skarżąca spółka nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia;
3.2.2. art. 1 w związku z art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 52 ustawy o VAT, przez ich zawężającą interpretację przejawiającą się w uznaniu, że przepisy te uzależniają zastosowanie zwolnienia w zależności od przebywania osoby fizycznej na terytorium kraju członkowskiego, w którym następuje przywóz, nie zaś od jej przebywania na terytorium któregokolwiek z krajów Unii Europejskiej;
3.2.3. art. 5 (2) w związku z art. 1 dyrektywy 2006/79/WE, przez bezpodstawne zawężenie zwrotu "terytorium państwa członkowskiego" do państwa na terytorium którego następuje przywóz towarów będących przedmiotem zwolnienia;
3.2.4. art. 5 ust. 1 w związku z art. 17, przez ich zastosowanie przejawiające się w bezpodstawnym opodatkowaniu przedmiotowych transakcji.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ sprawy, tj.:
3.3.1. art. 120 i art. 121 ust. 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i dokonanie nieprawidłowej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację;
3.3.2. art. 14a, 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w związku z nieuwzględnieniem przy wydaniu interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasady niedyskryminacji oraz nie uwzględniając prounijnej wykładni przepisów bez podania przyczyny takiego postępowania;
3.3.3. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, w sytuacji gdy przy dokonaniu prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego Sąd pierwszej instancji nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 52 ustawy o VAT;
3.3.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;
3.3.5. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz skarżącej spółki interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.
3.5. Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Na wstępie odnotować należy, że pismo wniesione przez skarżącą spółkę zostało zatytułowane "Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019r. sygn. akt. I SA/Bd 487/19".
Przypomnieć w związku tym należy, że zgodnie z art. 173 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna a nie "skarga". Błędne zatytułowanie pisma nie dawało jednak podstaw do jego odrzucenia, gdyż zawierało ono elementy składowe skargi kasacyjnej przewidziane w art. 176 § 1 powołanej wyżej ustawy.
4.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.3. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 ust. 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14a, 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesione w pkt 3.3.1. – 3.3.2. skargi (kasacyjnej), były powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Wiernym powtórzeniem argumentacji przedstawionej w skardze treści uzasadnienia skargi (str. 10 – 12) było również uzasadnienie skargi (kasacyjnej) wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (str. 11 – 13).
Skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny miało zarzucane obecnie Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
4.4. Powyższa uwaga dotyczy także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w pkt 3.3.3 – 3.3.5. skargi (kasacyjnej).
Przepisy art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych określają zakres właściwości sądów administracyjnych. Mogą stanowić podstawę zarzutów skargi kasacyjnej, gdyby wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał sprawę inną niż objęta zakresem jego kognicji lub gdyby uchylił się od jej rozpoznania odrzucając skargę.
To, że skarżąca spółka nie zgadzała się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji, gdyż Sąd ten przyjął, że "wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem", nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej).
Samodzielnej podstawy kasacyjnej nie mogły także stanowić zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.3.4 – 3.3.5 skargi kasacyjnej). Przepisy te określają jedynie formułę rozstrzygnięcia podejmowanego przez wojewódzki sąd administracyjny a nie jego merytoryczną podstawę. Ta pozostaje bowiem zawarta w przepisach prawa materialnego będących podstawą wydania zaskarżonego aktu oraz w przepisach regulujących postępowanie przed organami administracji.
4.5. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
W ich uzasadnieniu, po przedstawieniu istoty sporu związanego z wykładnią art. 52 ustawy o VAT oraz art. 5 (2) w związku z art. 1 dyrektywy i art. 143 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, argumentowano, że błąd Sądu pierwszej instancji polegał na bezpodstawnym zawężeniu zwrotu "terytorium państwa członkowskiego" do państwa na terytorium którego następuje przywóz towarów będących przedmiotem zwolnienia podatkowego. Podkreślono, że nie można uznać, że poprzez sformułowanie "Państwa Członkowskiego" ustawodawca Unijny zmierzał do ograniczenia zastosowania zwolnienia wyłącznie do jednego Państwa członkowskiego i że całkowicie nieuprawnione jest stanowisko, że Państwem tym ma być Państwo, gdzie deklarowany jest przywóz towarów (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Ponadto, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 lipca 2009 r., C-7/08 a także na wydaną na potrzeby postępowania prejudycjalnego opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną 23 kwietnia 2009 r., do której przychylił się Trybunał zaznaczono, że stan faktyczny dotyczył kwestii korespondującej ze stanem rozpoznawanej sprawy polegającej na przesłaniu paczek zbiorczych na terytorium państwa trzeciego skąd były one następnie transportowane na terytorium kontrahentów właściwych.
Podniesiono w związku z tym, że z wyroku tego można wywieść dwie konkluzje dla omawianego zagadnienia, tj., że zwolnienie przewidziane w przepisach unijnych nie jest uzależnione od siedziby podmiotu pośredniczącego (który stanowi neutralne ogniwo w łańcuchu obrotu) oraz że zwolnienie dotyczy osób znajdujących się na terytorium Wspólnoty (Unii) (ergo: to podmioty zamieszkałe na terytorium UE mają być końcowymi adresatami przesyłki) niezależnie od kraju zamieszkania. Argumentowano również, że istota omawianego zwolnienia nie uległa zmianie a w praktyce zwrot "Państwa członkowskiego" posiada tę sama konotację co "Wspólnota". W związku z powyższym przepisy dyrektywy 2006/79/WE nie różnicują miejsca przebywania (zamieszkania) ostatecznego odbiorcy przesyłanych towarów (str. 7 – 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi (kasacyjnej) zauważa, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył przewidzianego w art. 52 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienia od podatku import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione warunki wymienione w pkt 1 – 3.
Przepis powyższy stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, obejmującego ostateczny import towarów, który jest określony między innymi w dyrektywie Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz.U.UE L z dnia 17 października 2006r.).
Nie budzi wątpliwości to, że w preambule do dyrektywy Rady 2006/79/WE postanowiono, że należy zwolnić od podatków obrotowych i podatków akcyzowych przy przywozie towarów przesyłanych z państw trzecich w małych partiach o charakterze niehandlowym (2) oraz że ze względów praktycznych dla takich zwolnień od podatków powinny obowiązywać ograniczenia jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla wspólnotowego systemu zwolnień od opłat celnych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych (3).
W art. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE przyjęto w związku z tym, że przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.
Powyższa dyrektywa, wymieniając w art. 2 ust. 1 towary, do których (z zastrzeżeniem ograniczeń ilościowych) ma zastosowanie art. 1, tj. wyroby tytoniowe (lit. a), alkohol i napoje alkoholowe (lit. b), perfumy lub wody toaletowe (lit. c), kawa (lit. d) i herbata (lit. e), postanowiła jednak w ust. 2, że "Państwa członkowskie mogą ograniczyć liczbę produktów wymienionych w ust. 1 lub znieść dla wszystkich zwolnienie z podatku obrotowego i podatku akcyzowego".
Zasada przyjęta w ust. 2 oznacza, że na jej podstawie poszczególne państwa członkowskie mogą odmiennie uregulować nie tylko liczbę produktów objętych zwolnieniem na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE ale także "znieść dla wszystkich zwolnienie z podatku obrotowego i podatku akcyzowego".
Zasada ta potwierdza przyjętą przez organ interpretacyjny oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię mających w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego, że dla potrzeb przewidzianego w tych przepisach zwolnienia od podatku VAT przywozu przez osoby fizyczne z państw trzecich towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, sformułowanie "państwo członkowskie" nie posiada tej samej konotacji co "Wspólnota" i "terytorium Wspólnoty"
4.7. Ponadto, przy wykładni art. 52 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 i art. 2 dyrektywy Rady 2006/79/WE nie można pominąć przyjętych w dyrektywie 2006/112/WE regulacji dotyczących opodatkowania ostatecznego importu towarów.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu VAT podlega import towarów. Na mocy art. 30 akapit pierwszy tej dyrektywy import towarów oznacza wprowadzenie na terytorium Unii towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie. W odniesieniu do miejsca importu art. 60 dyrektywy stanowi, że miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Unii. W art. 70 powyższej dyrektywy postanowiono natomiast, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą importu towarów.
Analogiczne rozwiązania są przyjęte w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 7 tej ustawy, przez import towarów, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast stosownie do treści art. 26a ust. 1, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Zgodnie zatem z zasadą przyjętą we wskazanych wyżej przepisach, ostateczny import towarów jest uważany za podlegający opodatkowaniu w tym państwie, na terytorium którego towary znalazły się w Unii Europejskiej.
Przewidziane w art. 143 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE w związku z 1 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/79/WE zwolnienie od podatku ostatecznego importu towarów wiązać zatem należy z "terytorium państwa członkowskiego" a nie z "terytorium Wspólnoty". Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i związane z tym obowiązkiem zwolnienie podatkowe ma bowiem miejsce w państwie członkowskim, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Unii. Przyjęta w art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE definicja "państwa członkowskiego" i "terytorium każdego państwa członkowskiego" nie stanowi w tym przypadku obszaru całej Wspólnoty, lecz każde państwo członkowskie z osobna.
4.8. Do odmiennych konkluzji nie mogła doprowadzić argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której odwołano się do zasad dotyczących stosowania zwolnień uregulowanych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 1983 r., Nr 105, str. 1 z późn. zm), w tym do art. 27 oraz do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 lipca 2009 r. (C-7/08).
W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 27 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 uregulowano zwolnienie z należności celnych przywozowych przesyłek zawierających towary o niewielkiej wartości wysyłane bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się "we Wspólnocie".
Odmiennie uregulowane jest zwolnienie z podatku ostatecznego importu towarów w art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE, gdyż mowa jest w nim o "innej osobie prywatnej w państwie członkowskim". Takie zróżnicowanie jest uzasadnione w świetle przywołanej już zasady wyrażonej w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/79/WE umożliwiającej państwu członkowskiemu odstąpienie od zasad przyjętych w art. 1 i 2 ust. 1 tej dyrektywy.
Tym samym przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 2 lipca 2009 r., C-7/08 (www.eur-lex.europa.eu), dotyczący art. 27 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie bezpośredniego zastosowania, skoro dotyczył przepisu o odmiennej treści niż art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/79/WE.
W przywołanej już treści preambuły do tej dyrektywy postanowiono, że "(...) dla takich zwolnień od podatków powinny obowiązywać ograniczenia jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla wspólnotowego systemu zwolnień od opłat celnych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych".
Przesłanki, które zgodnie z art. 27 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 muszą być spełnione w celu objęcia towarów zwolnieniem z należności celnych przywozowych od cła, dotyczą wartości przesyłanych towarów oraz ich ilości i w tym zakresie "ograniczenia podatkowe" przyjęte w art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/79/WE, są "jak najbardziej zbliżone (tożsame)".
Jednakże odmienna regulacja dotyczy miejsca powstania obowiązku podatkowego i zwolnienia od podatku w przypadku przywozu towarów (importu) w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim. W tym przypadku – jak to zostało już odnotowane – import towarów podlega opodatkowaniu w tym państwie, na terytorium którego towary znalazły się w Unii Europejskiej.
Mając na uwadze przedstawione unormowania nie można zasadnie twierdzić, że "przepisy Dyrektywy 2006/79/WE nie różnicują miejsca przebywania (zamieszkania) ostatecznego odbiorcy przesyłanych towarów", skoro – jak już wyżej wyjaśniono – miejscem importu towarów jest państwo członkowskie. Zarówno obowiązek podatkowy przy imporcie towarów oraz związane z nim zwolnienie podatkowe przewidziane dla przywozu towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, związane są z miejscem przebywania (zamieszkania) ostatecznego odbiorcy przesyłanych towarów w państwie członkowskim.
4.9. Z podanych wyżej powodów przyjąć należy, że przewidziane w 52 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie od podatku importu towarów umieszczonych w przesyłce łącznej wysyłanej z terytorium państwa trzeciego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej, jeżeli ilość i rodzaj towarów nie wskazuje na ich przeznaczenie handlowe, ich odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki i przesyłki te mają charakter okazjonalny, obejmuje towary umieszczone w przesyłce przeznaczonej dla osoby fizycznej, przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zwolnienie powyższe nie obejmuje natomiast importu towarów umieszczonych w przesyłce łącznej wysyłanej z terytorium państwa trzeciego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z przeznaczeniem dla osoby fizycznej przebywającej na obszarze Wspólnoty, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył przepisów wskazanych w tych zarzutach.
4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1