I FSK 401/21

I FSK 401/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1338/15 - Wyrok NSA z 2017-02-17
I SA/Bk 214/15 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2015-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Wznowiono postępowanie przed NSA, uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 89a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi K. PHU sp. z o.o. w B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1338/15 oddalającym skargę kasacyjną K. PHU sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 214/15 w sprawie ze skargi K. PHU sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2014 r. nr PTII/4407-23/140/ULP/14/W w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) wznawia postępowanie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, 2) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, 3) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 214/15, 4) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2014 r. nr PTII/4407-23/140/ULP/14/W, 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz K. PHU sp. z o.o. w B. kwotę 10253 (dziesięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Pismem z dnia 23 lutego 2021 r. pełnomocnik K. PHU sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, a to w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. (sprawa C-335/19) z dnia 2 maja 2019 r., opublikowanym w dniu 7 grudnia 2020 r. (Dz.U.UE.C.423).
2. Wymienionym wyżej wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 214/15 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.
Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że decyzją z dnia 3 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez stronę. Zdaniem organu I instancji, spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. niezasadnie zmniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny tytułem "ulgi za złe długi", wykazane w nieuregulowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz P. S.A. B.. Nie spełniła bowiem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), gdyż w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której dokonano korekty kwot obrotu i podatku należnego, dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynikało, że dłużnik skarżącej, spółka P. S.A., w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji, tj. 14 maja 2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego. W tym dniu Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku P. S.A. Natomiast skarżąca deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. złożyła w dniu 15 maja 2014 r. (za pośrednictwem poczty). Syndyk masy upadłości P. S.A. pismem z dnia 16 maja 2014 r. zawiadomił skarżącą o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Natomiast informację o ogłoszeniu upadłości P. S.A. zamieszczono w KRS w dniu 27 maja 2014 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr 101/2014).
Z powyższego wynika, iż skarżąca deklarację VAT-7 złożyła 15 maja 2014 r., natomiast w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji podatkowej, tj. 14 maja 2014 r., dłużnik P. S.A. był w trakcie postępowania upadłościowego. Informację o tym fakcie skarżąca posiadała w dniu 5 czerwca 2014 r., składając korektę deklaracji VAT -7 za kwiecień 2014 r. W ww. korekcie deklaracji spółka nie dokonała zwiększenia obrotu i podatku należnego tytułem niezgodnego z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT zmniejszenia podstawy opodatkowania podatku należnego w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości dokonania odliczenia od wiedzy podatnika, tylko od stanu faktycznego zastałego na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji. Oznacza to, że jeżeli nawet skarżąca nie wiedziała o ogłoszeniu upadłości dłużnika w dniu składania deklaracji, powinna dokonać korekty w miesiącu, w którym się o tym dowiedziała.
W wyroku tym NSA podzielił stanowisko sądu wojewódzkiego oraz organów, że art. 89a ustawy o VAT jest efektem prawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Określa on warunki skorzystania przez podatnika VAT z tzw. ulgi za złe długi w przypadku wierzytelności nieściągalnych. Nie ulega przy tym żadnych wątpliwości, że warunki na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania muszą być określane przez państwa członkowskie. Określając te warunki polski prawodawca wskazał w art. 89a ustawy o VAT na szereg warunków, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego. Jednym z tych warunków – wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – jest, aby nabywca (dłużnik) – nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.
Z uwagi na cele dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT implementacja tego mechanizmu powinna zostać dokonana w taki sposób, aby warunki formalne z tym związane nie były na tyle rygorystyczne, że ich spełnienie w praktyce byłoby znacznie utrudnione czy wręcz niemożliwe.
W opinii NSA na podstawie analizy art. 89a ustawy o VAT z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-337/13, trudno uznać, by warunki skorzystania przez podatnika VAT z tzw. ulgi na złe długi, określone w art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zostały określone w sposób pozwalający uznać, że implementacja art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego nieprawidłowo.
Skarżąca podnosi przede wszystkim, że warunki korzystania z ulgi określone w art. 89a ustawy o VAT mają charakter merytoryczny, podczas gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 odnosi się wyłącznie do formalności, które powinny ograniczać się jedynie do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpiła. Z treści art. 90 ust. 1 dyrektywy nie wynika, by określone przez państwa warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi miały ograniczać się tylko do wykazania przez podatnika, że dłużnik nie dokonał zapłaty całości lub części należności z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów lub wykonania usługi. Polski ustawodawca uzależnia skorzystanie z omawianej ulgi od następujących warunków: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT).
Ponadto art. 89a ust. 3–5 ustawy o VAT określa dalsze wymogi związane już samą korektą deklaracji podatkowej. Można mieć wątpliwości, czy warunki te rzeczywiście mają charakter merytoryczny, zważywszy że mają na celu ustalenie podmiotu uprawnionego do skorzystania z ulgi oraz określają termin, w jakim można dokonać korekty.
Co więcej, nie można uznać za nieracjonalne działania ustawodawcy, który w taki sposób określił warunki skorzystania z ulgi w ramach implementacji art. 90 dyrektywy 2006/112 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też pominąć faktu, że art. 273 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. wyroki TSUE w sprawach: [...], C-588/10, pkt 23; [...], C-337/13, pkt 37). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. wyroki w sprawach [...], C-588/10, pkt 28; [...], C-271/12, pkt 28; [...] C-337/13, pkt 38). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1306/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zaznaczył, że państwa członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy wprowadzaniu ulgi na złe długi wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom.
Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112 prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. Z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja ta jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 91 ust. 1 dyrektywy. Przede wszystkim polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewypłacalności dłużnika.
Jeśli przyjąć, że w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie powinny ograniczać się do wprowadzenia jedynie formalności umożliwiających wykazanie, iż po zawarciu transakcji zapłata części lub całości płatności nie nastąpi, to w praktyce korzystanie z ulgi w każdym przypadku nieotrzymania w ogóle lub otrzymania tylko części wynagrodzenia mogłoby stać się okazją do nadużyć czy oszustw podatkowych, zwłaszcza gdy podatnik może zaspokoić swoją wierzytelność za pomocą dostępnych środków prawnych. Nie można tylko zapominać, że art. 89a ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy wierzytelność podatnika jest nieściągalna, tj. nie ma on już żadnej możliwości zaspokojenia swojej wierzytelności, a podatek VAT został już przez niego zapłacony w należnej wysokości.
Wprowadzenie zatem, poza wymienionymi wyżej wymogami skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, nawet dodatkowego wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powstałej na skutek całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, nie daje podstaw do twierdzenia o nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Nie można tym bardziej uznać, że polska regulacja nie służy realizacji podstawowej zasady wynikającej z dyrektywy 2006/112, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Nie do zaakceptowania z punktu widzenia przepisów unijnych jest bowiem sytuacja, w której wierzyciel ponosi konsekwencje związane z dodatkowym obciążeniem VAT od sprzedaży, za którą nie otrzymał zapłaty.
Sąd powołał też wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1298/14.
3. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem NSA została oparta na podstawie art. 272 § 2a w zw. z art. 272 § 2 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.).
Wnoszący skargę wnioskował o:
wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 roku (sygn. akt I FSK 1338/15);
uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 roku, sygn. akt I FSK 1338/15;
3. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 214/16;
4. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku;
5. umorzenie postępowania administracyjnego;
6. zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi o wznowienie strona wskazała, że w świetle przywołanego wyroku TSUE, uzależniając możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej oraz nie był w trakcie postępowania upadłościowego, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/120, której naczelna zasada wyraża, iż podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.
Wyrok TSUE z 15 października 2020 r. bez wątpienia nosi walor precedensowości, gdyż przełamuje linię orzeczniczą, na którą powoływały się polskie sądy w kontekście podnoszonych zarzutów błędnej implementacji art. 90 dyrektywy Rady 2006/120 do polskiego porządku prawnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Art. 276 P.p.s.a. nakazuje stosować przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji odpowiednio do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania. Gdy właściwym do wznowienia jest Naczelny Sąd Administracyjny, strony obowiązuje tzw. przymus adwokacki. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym oznacza, że przepisy te powinny być stosowane z uwzględnieniem odrębności tego postępowania i w takim zakresie, w jakim przepisy działu VII P.p.s.a. nie regulują poszczególnych kwestii. W postępowaniu wznowieniowym nie mają więc zastosowania przepisy, które prowadziłyby do przekroczenia granic tego postępowania, postępowanie to bowiem toczy się w ramach ustawowych podstaw wznowienia, a nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy. W myśl bowiem art. 282 § 1 P.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. W postępowaniu tym ze względu na określone w przepisach wymogi skargi o wznowienie przeprowadza się badanie dopuszczalności takiej skargi. Odbywa się to dwuetapowo. Pierwszy etap badania dopuszczalności skargi odbywa się na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do art. 280 § 1 P.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Badanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie. Celem bowiem tego badania jest stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki, które umożliwiają rozpatrzenie samej skargi, przy czym podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze. W tym wstępnym etapie postępowania sąd nie bada trafności powołanych podstaw wznowienia postępowania, a tylko fakt ich powołania. Dokonuje oceny tych podstaw pod kątem ich ustawowego charakteru. Przystępując do drugiego etapu na rozprawie ze względu na treść 281 P.p.s.a., sąd jeszcze raz bada przede wszystkim dopuszczalność wznowienia. Dopuszczalność wznowienia stosownie do treści tego przepisu określają te same okoliczności, które były badane na posiedzeniu niejawnym, tj. ustawowe podstawy wznowienia i zachowanie terminu przewidzianego do wniesienia skargi o wznowienie. Także zatem na tym etapie postępowania sąd bada istnienie przesłanek procesowych warunkujących możliwość rozpoznania sprawy o wznowienie oraz warunków dopuszczalności wznowienia, tj. istnienia ustawowych przesłanek wznowienia.
Mając powyższe na uwadze, skład orzekający NSA uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna (jako oparta na ustawowej przesłance). Zgodnie z art. 272 § 2a zdanie drugie w zw. z art. 272 § 2 zdanie pierwsze P.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania opartą na podstawie art. 272 § 2a P.p.s.a wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Stanowiący podstawę skargi wyrok TSUE został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 7 grudnia 2020 r., zatem niniejsza skarga została wniesiona w terminie. W sprawie nie wystąpiła także negatywna przesłanka wznowienia wyrażona w art. 278 P.p.s.a.
5.3. W wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".
W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał zawarł następujące spostrzeżenia:
Pkt 46: "(...) jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności".
Pkt 47: "Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 2006/112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 25)".
Pkt 48: "Tymczasem należy stwierdzić, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27).
Pkt 49: "Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności".
Pkt 50: "Poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 28)".
Pkt 51: "Co się tyczy podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek wskazany w pkt 46 niniejszego wyroku pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym, należy przypomnieć, że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., [...], C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".
Pkt 52: "Wynika z tego, że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii".
Pkt 53: "W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".
W świetle wskazanego w skardze o wznowienie wyroku TSUE należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1338/15 dokonał błędnej wykładni art. 89a ustawy o VAT. W powyższym zakresie skarga o wznowienie zasługuje na uwzględnienie.
5.4. Z przedstawionych powodów dotyczących błędnej wykładni art. 89a ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, stosownie do art. 282 § 2 P.p.s.a., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, podlegał uchyleniu. W świetle całokształtu dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy nie tylko do uchylenia zaskarżonego wyroku, ale także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Stanowi on, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skład orzekający opowiada się przy tym za stanowiskiem, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – gdy jest wyjaśniana w stopniu, w jakim uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu.
Wobec przedstawionych argumentów należało uchylić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., a także poprzedzający go wyrok sądu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Z tych wszystkich względów na podstawie wskazanych wyżej przepisów - a to art. 282 § 2 i art. 276 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji wyroku.
5.5. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. II GPS 1/22, mając na względzie, ze skarga o wznowienie postępowania okazała się skuteczna i doprowadziła do rozpoznania sprawy na nowo – w granicach zakreślonych podstawa wznowienia – oraz do uchylenia wyroku WSA w Białymstoku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 z uwzględnieniem art. 200 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego składają się wpisy sądowe od skargi o wznowienie postępowania, skargi kasacyjnej oraz skargi do WSA oraz koszty zastępstwa procesowego za wszystkie ww. postępowania.
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA