I FSK 4/21

I FSK 4/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 292/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2018 poz 280 art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 23
Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 292/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.54.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Bydgoszczy wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 292/20 oddalił skargę Gminy Miasta W. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 26 marca 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.54.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012r.
2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1846/17 oddalił skargę kasacyjną DIAS od wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję organu odwoławczego, zaznaczając jednak, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W związku z powyższym stwierdził, że rozpoznając obecnie tę sprawę w świetle art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jest związany poglądem wyrażonym przez NSA.
2.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do maja 2016 r. w tym obejmująca okres rozliczeniowy dotyczący niniejszej sprawy nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, co uzasadnia wniosek, że centralizacja rozliczeń została dokonana w sposób wybiórczy. W toku weryfikacji rozliczeń organ ustalił, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których według oświadczeń Gminy ich Dyrektorów dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niemniej jednak dotychczasowe ustalenia wykazują, iż działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu np. czynności w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy.
2.2. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt
w sposób, na który zwracał uwagę NSA podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. Korekty nie obejmują wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy co skutkuje koniecznością uznania ich za nieskuteczne.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Gmina zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji DIAS, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji., zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Gmina zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm., dalej: "ustawa centralizacyjna") - przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że nieuwzględnienie danej czynności opodatkowanej lub czynności opodatkowanych danej jednostki organizacyjnej (brak wykazania jednej lub więcej transakcji sprzedaży opodatkowanej) lub nieprzedłożenie dokumentów źródłowych oznacza, iż podatnik nie uwzględnił w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;
2) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na uznaniu, że Skarżąca nie uwzględniła w składanych korektach deklaracji, w tym za czerwiec 2011 r. , wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, wskutek czego korekty te były bezskuteczne;
3) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT lub u.p.t.u."), w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 12 ustawy centralizacyjnej oraz art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
4) art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE oraz zasady neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym klauzuli stand-still), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odmowy zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 12 ustawy centralizacyjnej w zakresie, w którym przepisy te są niezgodne z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz tymi zasadami, przez wprowadzenie dodatkowych wymogów o charakterze formalnym, które nie powinny wpływać na ograniczenie prawa do odliczenia.
Zaskarżony wyrok, w ocenie Skarżącej, został również wydany z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, polegającym na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zbadanie korekt Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku nie wpływało na wynik sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej "O.p."), poprzez pominięcie oceny prawnej NSA oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art.180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, uznając, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które polegało na braku należytego odniesienia się do kwestii właściwości organu uprawnionego do badania korekt deklaracji oraz do kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności (w tym klauzuli stand-still);
3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
4.2. Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił wynikające z art.153 w zw. z art.193 p.p.s.a. związanie oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1846/17.
4.2.1. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 podkreślając, że zapadł on w analogicznej do zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, dotyczy również skarżącej, ale odnosi się do innego okresu rozliczeniowego. W wyroku tym NSA uznał, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Przy czym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.
4.2.2. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że powyższe rozważania należy uzupełnić interpretacją przepisów ustawy centralizacyjnej, a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 Gmina Wrocław - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). Odesłanie zawarte w art. 23 ustawy centralizacyjnej do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 oznacza natomiast, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako że wynika z postrzegania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 ustawy centralizacyjnej, przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych.
4.3. W związku z ww. wyrokiem organ wezwał Gminę do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, ze wskazaniem najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7, w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. W odpowiedzi Gmina wskazała, że złoży ww. korekty począwszy od czerwca 2011 r. w terminie 60 dni od daty prawomocnego zakończenia postępowań sądowo-administracyjnych. Gmina złożyła informację wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2011 r.
Organ w związku z ustaleniami z przeprowadzonych czynności sprawdzających, poinformował Gminę, iż złożone w dniu 13 maja 2019 r. korekty deklaracji za okres od czerwca do grudnia 2011 r. są bezskuteczne, ponieważ nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Skarżąca poinformowała, iż złoży ponowne korekty deklaracji za okres czerwiec - grudzień 2011 r. uwzględniające ustalenia organu podatkowego zawarte w protokole z czynności sprawdzających.
Z uwagi na złożenie przez Gminę w dniu 12 września 2019 r. i 5 listopada 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne. miesiące od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku przeprowadził czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 12 września 2019 r. i 5 listopada 2019 r. nie spełniają warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko wybranych jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina nie przedstawiła pełnej dokumentacji źródłowej wszystkich jednostek organizacyjnych, a w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono.
4.4. W pismach kierowanych w sprawie Gmina argumentuje, iż wybiórcze rozliczenie podatku od towarów i usług w złożonych korektach wynika z pomyłki lub braku dokumentacji określonych jednostek jednocześnie twierdząc, że to organ podatkowy winien posiadać informacje/ewidencje dotyczące tych jednostek i dokonać wspólnego rozliczenia w przypadku gdy stwierdzi "ewentualne" czynności danej jednostki, które nie zostały objęte scentralizowanym rozliczeniem podatku VAT Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych.
4.5. Organ uznał, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 po wydaniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, a zatem w konsekwencji w świetle art. 12 ustawy centralizacyjnej, nie wywołują skutków prawnych.
4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są w świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej.
4.6.1. Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Zgodnie art. 4 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. Do informacji, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy). Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 3 ustawy).
4.6.2. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:
1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.
4.6.3. Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 12 ustawy centralizacyjnej).
4.6.4. Przepisem przejściowym zawartym w ustawie centralizacyjnej jest jej art. 23. Po myśli tego przepisu w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (m.in. art.11 i 12 tej ustawy).
4.7. Nie jest w sprawie sporne, że Gmina pierwszą korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 złożyła w dniu 31 grudnia 2015 r. Odnotować należy także, że po wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjnego podjął uchwałę z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 w świetle której "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."
4.8. Gmina miała zatem świadomość konieczności przechowywania niezbędnych dokumentów swoich jednostek organizacyjnych dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT w przypadku zamiaru dokonania tzw. centralizacji. Gmina posiadała pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, na rzecz jakich osób/podmiotów i o jakiej wartości, mając do własnej i wyłącznej dyspozycji dokumenty/informacje z których okoliczności te wynikają dlatego nie ujęcie w korektach deklaracji VAT-7 rozliczeń niektórych jednostek organizacyjnych z uwagi na brakowanie czy utylizację dokumentacji tych jednostek datowane po wydaniu wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, czy po wydaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237 należy uznać za brak spełnienia przesłanki określonej w art. 11 ust.1 pkt 2 lit. d) ustawy centralizacyjnej tj. brak uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom kasacji, organ oceniał wszystkie złożone przez Gminę korekty, a nie tylko ich pierwsze wersje. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, uznając, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług.
4.9. Podkreślić należy, że przepisów ustawy centralizacyjnej wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego – Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - podlegała obowiązkowej konsolidacji od dnia 1 stycznia 2017 r. Natomiast dobrowolnej konsolidacji od momentu, w którym spełniła przewidziane w ustawie warunki, tj. złożyła: informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, w której m.in. informowała, że korekty deklaracji to korekty deklaracji podatkowych związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczące okresów przed 1 stycznia 2017 r.; wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte ww. korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; korekty deklaracji podatkowych i uwzględniła w nich czynności podlegających VAT jednostek organizacyjnych. Brak spełnienia jakiegokolwiek warunku czynił takie korekty bezskutecznymi.
4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 12 ustawy centralizacyjnej oraz art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywoływanym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 Sąd dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że "nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). Należy zauważyć, że również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, MDDP, zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności".
4.11. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, polegającym na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zbadanie korekt deklaracji Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku nie wpływało na wynik sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Gminy oceny takiej powinien dokonać Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy jako właściwy w chwili rozpoznawania ponownie sprawy przez DIAS.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro objętą postępowaniem odwoławczym decyzję wydał właściwy w chwili jej wydawania Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku to "utrwaliła" się jego właściwość w zakresie wszystkich czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, w tym wynikających z art. 11 i art. 12 ustawy centralizacyjnej.
4.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 127 O.p., poprzez pominięcie oceny prawnej NSA oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 podkreślił "Wymaga zaznaczenia, że art. 23 u.s.z.r. nie wskazuje innego momentu czy zdarzenia istotnego z punktu widzenia oceny, czy przepis ten należy zastosować, np. nie zawiera warunku niewydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wyniku złożenia korekty przez Gminę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można takiego warunku wyinterpretować z samego stwierdzenia, że wezwanie do złożenia informacji powinno być wystosowane przez "właściwego naczelnika urzędu skarbowego". Należy zatem wnioskować, że tryb przewidziany we wskazanym przepisie powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie". W efekcie należy uznać, że NSA uznał, że nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu regulacji art. 23 ustawy centralizacyjnej wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji, co w konsekwencji wskazuje na możliwość zastosowania tego trybu również na etapie postępowania odwoławczego.
4.13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09), a jak wskazano powyżej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi..
5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z §14 ust.1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.
W. Gurba R Pęk M. Olejnik